Zásoby vlastní činnosti ve službách

Zásoby vlastní činnosti ve službách

Ing. Miroslav Brabec

Popis operace:

Jak je uvedeno v kapitole s názvem "Zásoby vlastní činnosti změna stavu", dochází v některých účetních jednotkách, jejichž převažujícími výkony jsou nehmotné výstupy, k dosti častému omylu v podobě přesvědčení, že účtování o zásobách vlastní činnosti (především potom účtování o nedokončené výrobě) přichází v úvahu pouze při činnostech, při kterých vznikají hmotné výstupy. "Viníkem" je především znění § 9 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen "Vyhláška"), ve kterém je uvedeno, že za zásoby vlastní činnosti v podobě nedokončené výroby a polotovarů se považují "produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem". Proto bylo nutné do Vyhlášky doplnit vysvětlení v tom smyslu, že pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž "nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty".

Je zřejmé, že základním matoucím prvkem je v tomto případě slovo "výroba", které svádí k domněnce, že zásoby vlastní činnosti se mohou vyskytovat pouze u těch subjektů, jejichž výkony mají hmotnou povahu. Ale, i kdyby přímo ve Vyhlášce nebyla uvedena poznámka, že účtováním o nedokončené výrobě se musí zabývat i ty účetní jednotky, jejichž výstupy hmotnou povahu nemají, smysl pro věrné zobrazení výsledku hospodaření musí každému ekonomovi napovědět, že nelze v jednom účetním období ponechat ve výsledku hospodaření náklady na konkrétní a bezproblémově definovatelnou činnost, když její vlastní realizace (prodej) proběhne až v následujících účetních obdobích.

Již z textu § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ je patrné, že oceňování zásob vlastní činnosti je postaveno na kalkulačním členění nákladů (přímé + nepřímé náklady). A přesnou kalkulaci lze vytvořit pouze v tom případě, že máme k dispozici jednoznačně definovanou jak z hlediska kvalitativního, tak i kvantitativního, tzv. kalkulační jednici. To u činností s hmotným výstupem nebývá problém, u služeb je však možné se setkat s tím, že kalkulační jednice zřetelné hranice nemá, což je fakt, který evidenci a kalkulaci nákladů ztěžuje (hlavně nákladů přímých). Naštěstí je možné v dosti případech jako kalkulační jednici využít "zakázku", jako velice konkrétní ústní nebo písemné ujednání mezi dodavatelem služeb a klientem, která by měla požadavek na kvalitativně i kvantitativně přesně vymezený výkon splnit.

Níže uvedený přehled služeb s možnou delší lhůtou jejich uskutečňování, a tím i s potencionální možností výskytu nedokončené výroby na přelomu účetních období nelze považovat samozřejmě za vyčerpávající, ale pouze za inspirativní příklad:

• Komplikovanější opravy dvoustopých vozidel

• Zprostředkování prodeje

• Komplikovanější opravy zboží osobní spotřeby a potřeb pro domácnosti

• Služby v zařízeních hotelového typu

• Služby realitních kanceláří

• Dlouhodobější pronájem např. automobilů a služby s tím související

• Daňové poradenství, auditorské služby

• Projektová činnost

Souvztažnosti:

Analytické účty:

V případě analytických účtů můžeme opět použít znění z hesla "Zásoby vlastní činnosti změna stavu". V návaznosti na předchozí text je však nutné ještě jednou zdůraznit, že analytické členění zásob podle konkrétních výkonů je podstatně jednodušší v druhém účetním okruhu s použitím účtů účtových tříd 8 a 9. K tomu jednoduchý příklad s použitím dvou zakázek:

a) Analytické účty v prvém "finančním" účetním okruhu

501-001 – Přímý materiál zakázky 001

501-002 – Přímý materiál zakázky 002

521-001 – Přímé mzdy zakázky 001

521-002 – Přímé mzdy zakázky 002

524-001 – Přímé náklady na sociální a zdravotní pojištění – zakázka 001

524-002 – Přímé náklady na sociální a zdravotní pojištění – zakázka 002

501-001 – Spotřeba speciálních přípravků, použitých pouze u zakázky 001 – přímé náklady

501-100 – Spotřeba režijního materiálu střediska "Provozovna" – nepřímé náklady

502-100 – Spotřeba energie střediska "Provozovna" – nepřímé náklady

518-100 – Nakupované služby střediska "Provozovna" – nepřímé náklady

521-100 – Časové (měsíční) mzdy režijních zaměstnanců střediska "Provozovna" – nepřímé náklady

524-100 – Náklady na sociální a zdravotní pojištění k účtu 521-100 – nepřímé náklady

551-100 – Odpisy víceúčelových strojů střediska "Provozovna" – nepřímé náklady

b) Analytické účty v druhém "manažerském" účetním okruhu

897 – Spojovací účet k nákladům

801 – Vlastní náklady zakázky 001 (v podstatě účet nedokončené výroby)

802 – Vlastní náklady zakázky 002 (v podstatě účet nedokončené výroby)

811 – Uspořádací účet pro nepřímé náklady

Jak je z výše uvedeného patrné, ve druhém manažerském okruhu potřebujeme k zachycení shodného případu ocenění zásob vlastní činnosti nepoměrně méně účtů, přitom spojovací účet k nákladům je účet, s jehož pomocí se převádějí prvotní náklady z prvního okruhu do okruhu druhého a v moderních účetních softwarech se vůbec nevyskytuje. Na uspořádacím účtu se shromažďují nepřímé náklady, které se následně alokují mezi obě zakázky s pomocí některé z metod, které se k těmto účelům používají.

Daňové dopady:

Není pochyb o tom, že výše uvedené první dvě chyby musí mít dopad na výši daňového základu. Ponechá li účetní jednotka bez korekce ve výsledku hospodaření roku "x" náklady zakázky, kterou bude fakturovat až v roce "x+1", ovlivní tím daňový základ v obou letech. Na výši daňového základu má samozřejmě vliv i nesprávné zařazení nepřímých nákladů do tzv. nákladů období, což jsou náklady, které ovlivňují hospodářský výsledek v momentě, kdy vznikly.

Třetí chybu v pořadí správce daně při případné kontrole také nepochválí a těžko se spokojí s "ex post" slovním…