§ 21h ZDP Vztah k účetním předpisům

Komentář k § 21h ZDP

Novodobé české účetnictví se stále těsněji přibližuje mezinárodním účetním standardům a současně se snaží více odpovídat skutečnému ekonomickému stavu dotyčné účetní jednotky. Naproti tomu daně z příjmů představují společensko-politický konstrukt sloužící především k zajištění financování veřejných služeb státu. Aby účetní jednotky kvůli dani z příjmů nemuseli vést druhé "daňové účetnictví", vychází se z účetního výsledku hospodaření. Na toto usnadnění ovšem navazuje komplikace spočívající v nutnosti celé řady více či méně složitých daňových úprav účetního výsledku hospodaření při jeho transformaci na základ daně z příjmů.

Účetní a daňový svět jsou dnes již poměrně značně vzdálené a mají často odlišné ne-li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákladů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou manka a škody, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními principy by vážně ohrozila už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto tak pracná a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příjmů. Daňový zákon ale nepřináší jen restrikce, v zájmu spravedlivého výběru daní umožňuje také naopak určitá zvýhodnění, například aby nedocházelo k dvojímu zdanění nebo k odlivu cizího kapitálu.

Vynalézaví poplatníci a jejich zástupci někdy zkoušejí přemoci "daňovou hydru" i dosti nečekanými způsoby, které naruší třeba i letitou zažitou praxi. Přímo ukázkovým příkladem byl nedávný nečekaný úspěch u Nejvyššího správního soudu ohledně tzv. nerelizovaných kurzových rozdílů. Poplatník vedoucí účetnictví namítal, že předmětem zdanění by měly být pouze příjmy (výnosy) odpovídající reálně dosaženým majetkovým hodnotám a nikoli čistě fiktivní – jen teoreticky v dané chvíli dosažitelné – účetní kurzové zisky vznikající na účtech cizoměnových pohledávek a závazků při jejich přepočtu aktuálním kursem ČNB k datu účetní závěrky. Soud se s argumentací poplatníka ztotožnil a správci daně neumožnil zdanit tyto nerealizované kursové zisky.

Správcům daně nepomohla ani "logická" argumentace, že základ daně principielně musí vycházet z účetního výsledku hospodaření, jehož přirozenou součástí jsou také inkriminované nerealizované kursové zisky a ztráty. Proto s účinností od 1. 1. 2014 bylo do § 23 odst. 1 ZDP raději výslovně doplněno, že: "u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady...".

Za účelem zvýšení právní jistoty a zamezení výkladových nejasností, bylo s účinností od 1. 1. 2015 věcně shodné pravidlo dále zpřesněno a přesunuto do samostatného – právě komentovaného – ustanovení:

Vazba mezi právními předpisy upravujícími účetnictví a zákonem o daních z příjmů má za cíl vyjmutí poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami, z obecného režimu posuzování příjmů. Pro tyto poplatníky tedy jasně platí, že příjmem je to, co je v účetnictví označeno za výnos. Takový příjem poté prochází testem toho, zda se jedná o příjem, který je předmětem daně, který je neosvobozený a který se zahrnuje do základu daně.

Definice příjmu se uplatní pro celý zákon o daních z příjmů a i pro zákon o rezervách, tedy rovněž pro účely § 3 ZDP a § 18 ZDP, kde jsou obecně vymezeny předměty daní z příjmů. Definice je třeba chápat tak, že se za tyto příjmy považují pouze výnosy, tj. nelze dovodit, že by vedle těchto příjmů=výnosů vstupovaly do základu daně ještě např. příjmy v hotovostní (cashové) podobě. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, pro které je typické, že nevedou účetnictví za veškerou svou činnost (např. vedle činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, mohou rovněž vykonávat standardní zaměstnání nebo mít "ostatní příjmy" podle § 10 ZDP) proto logicky platí, že definice příjmu=výnosu se uplatní jen ve vztahu k činnostem, za které se účetnictví vede.

Obdobným způsobem jako s výnosy se zachází s náklady podle účetních předpisů, které jsou a priori považovány za výdaje pro účely daní z příjmů. Načež standardně procházejí testem daňové uznatelnosti podle § 24 ZDP a § 25 ZDP, kde se rozhodne, jestli mohou nebo nesmí být zahrnuty do základu daně, a tím potažmo snížit daň.

Nadále už proto není zapotřebí v ZDP uvádět slovní spojení "příjem (výnos)" nebo "výdaj (náklad)". Tato dualita ovšem s ohledem na rozsáhlost potřebných změn bude ze zákona odstraněna postupně v budoucnu.

Poznamenejme, že § 38a ZoÚ umožňuje některým "neziskovým" účetním jednotkám vést jednoduché účetnictví. Tudíž jejich příjmy a výdaji nemohou být výnosy a náklady, na což reaguje závěrečná část definice příjmu a výdaje účetních jednotek stanovující výjimku pro účetní jednotky vedoucí tzv. jednoduché účetnictví.