§ 7 ZoR Rezerva na opravy hmotného majetku

Komentář k § 7 odst. 1 až 3 ZoR

Rezervy na opravu může vytvářet:

Na základě zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, dochází k velmi významné změně, a to pro poplatníky daně z příjmů, kterými jsou: příspěvkové organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí a dobrovolný svazek obcí.

Uvedení poplatníci jsou ve smyslu ustanovení § 28 odst. 1 písm. d) a e) ZDP nově považováni za odpisovatele hmotného majetku, který jim byl předán zřizovatelem k hospodaření, resp. u hmotného majetku vloženého členskou obcí. To tedy znamená, že i když hmotný majetek není ve vlastnictví příspěvkové organizace nebo dobrovolného svazku obcí, ale je jim pouze předán zřizovatelem – územním samosprávným celkem, dobrovolným svazkem obcí nebo vložen členskou obcí k hospodaření, přesto lze za splnění všech zákonných podmínek u takového majetku uplatňovat daňové odpisy v základu daně. V této souvislosti je však ve smyslu ustanovení § 30 odst. 10 ZDP povinna příspěvková organizace a dobrovolný svazek obcí pokračovat v daňovém odpisování započatém zřizovatelem, resp. členskou obcí.

Na tyto změny v odpisování hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření příspěvkové organizaci nebo vloženého členskou obcí do dobrovolného svazku obcí navazuje ZoR, a to prostřednictvím novelizace ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) ZoR. Obecně lze uvést, že ustanovení § 7 odst. 1 ZoR upravuje úplný výčet těch poplatníků daně z příjmů, kteří jsou oprávněni za splnění všech podmínek daných ustanovením § 7 ZoR, vytvářet na vrub daňově účinných nákladů rezervu na opravy hmotného majetku.

Zákonem č. 170/2017 Sb. tedy došlo k rozšíření množiny poplatníků daně z příjmů oprávněných k tvorbě a čerpání rezervy na opravy hmotného majetku o:

Pokud jde o hmotný majetek užívaný nájemcem, platí, že do zdaňovacího období 2005 nebylo nutné, aby předmětný hmotný majetek nájemce užíval na základě smlouvy o nájmu podniku. Mohlo jít o užívání na základě nájemní smlouvy, jak je to v praxi nejobvyklejší.

Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v r. 2006 však nájemce majetku, aby mohl nově tvořit rezervu na opravu, musí mít uzavřenu smlouvu o nájmu podniku, a musí být v této smlouvě k opravám majetku zavázán. Pouhá nájemní smlouva již nepostačuje.

Ohledně stávajících rezerv, vytvořených před účinností novely č. 545/2005 Sb. ZDP, která toto zpřísnění zavedla, je pak důležité příslušné přechodné ustanovení čl. 5 zákona č. 545/2005 Sb. Nájemce může pokračovat v tvorbě rezervy i ve zdaňovacím období započatém v roce 2006, pokud do 31. prosince 2005 uzavřel příslušnou smlouvu o nájmu podniku. Jestliže tuto smlouvu neuzavřel, daňovou rezervu dál tvořit nemůže. Stávající, dosud vytvořené rezervy přitom nebylo nutné zrušit k 1. lednu 2006, ale lze je zrušit nejpozději v tom zdaňovacím období, v němž bylo předpokládáno zahájení opravy.

ZoR ve znění od 1. 1. 2014 stanoví, že jsou oprávněni tuto rezervu vytvářet pachtýři hmotného majetku, a to pouze za předpokladu, že mají uzavřenu smlouvu o pachtu obchodního závodu, která je upravena v § 2349 až 2357 NOZ.

Rezervu podle tohoto ustanovení lze vytvářet jen na takový majetek, který je hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 ZDP.

Rezervy nelze tvořit na opravy:

Mělo by jít tedy o opravy, které jsou vyvolány dlouhodobým opotřebováním majetku, a které představují relativně významný jednorázový zásah, nikoli pravidelně každý rok se opakující výkony charakteru údržby majetku. Nelze tvořit rezervy na technické zhodnocení majetku. S tím souvisí významná otázka rozlišení zásahů na majetku, které jsou opravou a zásahů povahy technického zhodnocení podle § 33 ZDP. V této oblasti již existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu.

Komentář k § 7 odst. 4 ZoR

Novelou danou zákonem č. 2/2009 Sb., byla do ZoR vtělena povinná deponace peněžních prostředků na samostatný účet v bance, a to v plné výši zaúčtované rezervy na opravu hmotného majetku za příslušné zdaňovací období. Aby tedy byla rezerva na opravu hmotného majetku za konkrétní zdaňovací období daňově účinná, musí poplatník peněžní prostředky v plné výši zaúčtované rezervy převést na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období. Přitom samostatný účet může být veden v českých korunách nebo v Eurech a musí být určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle ZoR. ZoR dále výslovně stanoví, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

ZoR dále pamatuje na situace, kdy poplatník podmínku deponace peněžních prostředků nesplní. Pokud se jedná o tvorbu rezervy, která započala naposledy ve zdaňovacím období započatém v roce 2010, pak v případě, že poplatník nepřevedl peněžní prostředky v plné výši, do termínu pro podání daňového přiznání za dané konkrétní období, na samostatný účet, rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období.

Za předpokladu, že první zdaňovací období tvorby rezervy na opravu hmotného majetku spadá do zdaňovacího období započatého v roce 2011 a následně dojde k porušení podmínky deponace, pak se rezerva zruší ve zdaňovacím období, za které se příslušné daňové přiznání podává.