2018.24.1
Mateřská a dceřiná společnost – právně, účetně a daňově
Ing. Martin Děrgel
Pojmy – mateřská a dceřiná společnost – se v praxi poměrně hojně vyskytují a každý více méně tuší, co vyjadřují – jistou kvalifikovanou právní a ekonomickou provázanost a z ní odvozenou závislost dceřiné společnosti na pokynech její mateřské společnosti. Méně jasno ovšem bývá ohledně konkrétních podmínek vztahů, které ze "společnosti" činí mateřskou a dceřinou. Přičemž poněkud odlišná kriteria stanoví obchodní právo, účetní a daňové předpisy. Zmíněné pojmy samozřejmě nejsou samoúčelné, s těmito tzv. legislativními zkratkami totiž jsou spojeny významné daňové výhody nebo nevýhody, jakož i určitá právní a účetní specifika.
NahoruMATEŘSKÁ A DCEŘINÁ SPOLEČNOST V OBCHODNÍM PRÁVU
Třebaže nejvíce času strávíme v daních, musíme začít alespoň stručným pohledem do obchodního práva, kde podle očekávání najdeme definice "společností", které mohou být posléze považovány za mateřské, respektive dceřiné. Přičemž na právní pojmy vymezené zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění p.p. – dále jen "ZOK" – odkazují daňové i účetní normy.
Zdůrazněme, že "společností" budeme rozumět samostatný právní subjekt s právní osobností (dříve tzv. subjektivita), a nikoli synonymum označující smluvní typ upravený v § 2716 až § 2746 NOZ, nového občanského zákoníku č. 89/2012 Sb., ve znění p.p. ("NOZ"), který je nástupcem dřívějšího sdružení bez právní subjektivity.
Pro naše účely je stěžejní Díl 9 "Podnikatelská uskupení" nacházející se v úvodní Hlavě I Části první ZOK, kde je definována mateřská a dceřiná společnost, resp. v podobě širší kategorie "obchodní korporace", která zahrnuje kromě všech právních forem obchodních společností (v.o.s., k.s., s.r.o., a.s., evropská společnost, evropské hospodářské zájmové sdružení) rovněž družstva (družstvo a evropská družstevní společnost).
-
"Je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a
-
je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací."
Je zjevné, že tímto jsme pouze v půli cesty, neboť ještě nemáme jasno ohledně použitých dvou nových termínů – ovládající versus ovládaná osoba – z nichž nás budou zajímat pouze obchodní korporace.
Ovládající osobou je osoba, která může v jiné (ovládané) obchodní korporaci přímo či nepřímo (tedy prostřednictvím další osoby nebo více osob) uplatňovat rozhodující vliv. Ovládající osobou je zejména:
- většinový společník (s většinou hlasů), pokud neexistuje jiná ovládající osoba určena podle písmen c) až e),
- řídící osoba realizující jednotné řízení za účelem koordinace prosazování svých zájmů v takto podrobené řízené osobě, s níž tvoří tzv. koncern, pokud neexistuje jiná ovládající osoba určena podle písmen c) až e),
- osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu členů statutárního nebo kontrolního orgánu,
- osoba (nebo osoby jednající ve shodě) nakládající s podílem na hlasovacích právech alespoň 40 % všech hlasů, ledaže stejným či vyšším podílem nakládá jiná osoba (nebo jiné osoby jednající ve shodě),
- osoba (osoby jednající ve shodě), která získá podíl na hlasovacích právech alespoň 30 % všech hlasů, jenž byl na posledních 3 jednáních nejvyššího orgánu více než polovinou hlasovacích práv přítomných osob.
"Jednání ve shodě" vymezuje § 78 ZOK, přičemž se má za to (není-li prokázán opak), že jde např. o:
-
právnickou osobu a člena (členy) jejího statutárního nebo kontrolního orgánu,
-
ovládající osoba a jí ovládané osoby,
-
s.r.o. a její společníci nebo pouze její společníci.
Matka versus dcera v právním pojetí
A+B, s.r.o., má dva společníky. Prvním je akciová společnost A držící 80 % podílu na zmíněném s.r.o., čemuž v souladu se společenskou smlouvou odpovídá také 80 % hlasů plynoucích z této účasti. Díky tomu je A, a.s., většinovým společníkem, a proto současně rovněž ovládající osobou, a tudíž mateřskou obchodní korporací.
Druhý společník A+B, s.r.o., je pan Bedřich Bubák s podílem 20 %, čemuž odpovídá 20 % hlasů. Jelikož společníci s.r.o. se a priori považují za osoby jednající ve shodě (není-li prokázán opak), je i pan Bubák osobou ovládající, není ovšem mateřskou obchodní korporací (protože není obchodní společností ani družstvem).
Z praktického hlediska je třeba mít na paměti, že nemusí vždy postačovat údaj pouze o výši podílu toho kterého společníka, který má v obchodní korporaci, ale zejména jaký je jeho podíl na hlasovacích právech. Obvykle sice oba poměrové ukazatele splývají, ovšem nemusí tomu tak být vždy, záleží na dohodě společníků.
Známější "podíl" představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Základem pro stanovení podílu společníka v nejrozšířenější právní formě obchodní korporace – s.r.o. – je jeho vklad do základního kapitálu. Přičemž pokud společenská smlouva nestanoví jinak, tak je v souladu s § 133 ZOK výše podílu určena podle poměru vkladu dotyčného společníka připadajícího na příslušný podíl k výši celkového základního kapitálu dané společnosti. Výše podílu má pro společníka stěžejní ekonomický význam, podle něj se totiž návazně určuje například výše jeho podílu na zisku nebo vypořádacího podílu anebo podílu na likvidačním zůstatku, což ale opět může změnit (a tedy pravidla zkomplikovat) společenská smlouva.
Poněkud odlišný právní význam má hlasovací právo společníků na valné hromadě (členské schůzi), které se odvíjí od počtu jejich hlasů. Například opět pro účely s.r.o. je základním pravidlem § 169 odst. 2 ZOK, že za každou 1 Kč vkladu má společník 1 hlas. Ovšem toto základní pravidlo mohou společníci zase změnit v rámci společenské smlouvy. Podíl na hlasovacích právech je přitom určující nejen logicky pro váhu (vliv) na rozhodování valné hromady (členské schůze), ale rovněž z hlediska účetního a daňového, jak si dále upřesníme.
Hrátky společníků s podíly a hlasy
ABC, s.r.o., založily tři osoby – A, B a C – peněžitými vklady jednotlivě ve výši 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Celkový základní kapitál firmy tedy činí 100 000 Kč, na kterém se společníci podílejí z 50, 30 a 20 %.
Zpravidla ve stejném poměru jednotlivých vkladů na základním kapitálu – 50 %, 30 % a 20 % – bývají mezi společníky rozděleny také jejich podíly v s.r.o. Tak tomu ale není v ABC, s.r.o., kde se společníci dohodli na stejných podílech ve výši á 1/3, což uvedli rovněž do společenské smlouvy. Proto se ohledně výše jejich podílů neuplatní obecné pravidlo ZOK – v poměru jejich vkladů – ale speciální řešení dohodnuté ve společenské smlouvě. Prakticky řečeno se tak každý ze společníků může těšit na např. stejnou část (jednu třetinu) podílu na zisku apod.
Těmto hodně kreativním společníkům nevyhovovalo ani další obecné pravidlo ZOK týkající se počtu jejich hlasů. Podle něj by s ohledem na jednotlivé výše vkladů společníci měli tyto počty hlasů: 50 000, 30 000 a 20 000, respektive v jejich poměrném vyjádření 50 %, 30 % a 20 %. Sice se dohodli na tom, že ponechají vazbu na výši vkladu, ale pro zjednodušení počítání hlasů je zredukovali o tři řády, neboli jeden hlas bude připadat na každých 1 000 Kč vkladu společníka v ABC, s.r.o. Čímž stejnoměrně klesnou počty hlasů všech společníků na následující konečný stav: A má 50 hlasů, B 30 hlasů a C má 20 hlasů. Tato interní právní úprava ovšem logicky neměla vliv na poměrné vyjádření hlasovacích práv jednotlivých společníků, které činí 50 %, 30 % a 20 %.
NahoruMATEŘSKÁ A DCEŘINÁ SPOLEČNOST V ÚČETNICTVÍ
V účetním pojetí se přímo nepracuje s pojmy mateřská a dceřiná společnost, ale s obdobnými termíny:
-
ovládající versus ovládaná osoba, kde se přebírá obchodně-právní obsah nastíněný výše,
-
podstatný vliv, který definuje § 22 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. (dále "ZoÚ"):
-
"Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv."
-
Výluka týkající se rozhodujícího vlivu nás vrací do sféry ovládajících osob. Jak jsme výše uvedli, ovládající osobou je osoba, která může přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv.
-
Společným vlivem se rozumí, když osoba spolu s další osobou (více osobami) ovládají jinou osobu, a osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.
V obecném a velmi širokém pojetí může být právním či faktickým důvodem ovládání určité obchodní korporace celá řada nejrůznějších nástrojů. Nejčastěji a nejpřirozeněji se zajisté jedná o majetkový podíl v dané firmě, nicméně významný vliv alternativně zajistí rovněž držba značné hodnoty jejich dluhopisů nebo jiných dluhových titulů, ať už z vlastních obchodních aktivit nebo odkoupených pohledávek jejich věřitelů. A určitě nejen ve filmech existují i nelegální praktiky ovládání například prostřednictvím kompromitujících materiálů na společníky vyhlídnuté společnosti, které je usvědčují z manželské nevěry, z dotačních a jiných podvodů, apod.
Pokud je podíl v obchodní korporaci nabyt se záměrem jeho držby po dobu delší než 1 rok, představuje dlouhodobý finanční majetek, který se v souladu s § 8 odst. 1 PVZÚ, Přílohami č. 1 a č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p.p. (dále jen "PVZÚ") zaúčtuje do aktiv jako položka:
-
B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, a to v rámci účtové skupiny 06, z historicky daných příčin obvykle na syntetický účet 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,
-
B.III.3. Podíly – podstatný vliv, v rámci účtové skupiny 06, obvykle stejně nazvaný účet 062,
-
B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, a to v rámci účtové skupiny 06, kde je v praxi zpravidla zvolen syntetický účet 063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly.
Není-li naplněna časová podmínka dlouhodobosti, pak se jedná účetně o krátkodobý finanční majetek, u něhož se podle § 12, Přílohami č. 1 a č. 4 PVZÚ rozlišují pouze dva druhy aktiv, a to konkrétně účetní položka:
-
C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, a to v rámci účtové skupiny 25, v praxi bývá například využit dosud volný syntetický účet 254 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,
-
C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek, a to opět v rámci účtové skupiny 25, kde se v praxi i nadále ještě podrobněji rozlišují formou dvou samostatných syntetických účtů: 251 – Majetkové cenné papíry a podíly k obchodování, 257 – Ostatní cenné papíry.
Nejasné účetní zařazení minoritních podílů v s.r.o.
ABC, s.r.o., založily tři osoby – A, B a C – jejichž podíly aktuálně odpovídají poměru hlasovacích práv těchto společníků a činí: 60 %, 30 % a 10 %. Na jaké účty by měli tito společníci zaúčtovat své podíly v s.r.o.?
Jasná je situace ohledně A, který je se svou většinou hlasů 60 % v roli většinového společníka patřícího mezi ovládající osoby, a proto bude o podílu účtovat na účtu 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba.
Většina účetních přisoudí podílu společníka B podstatný vliv a tedy účet 062, neboť není rozhodující a současně je s ním spojeno nejméně 20 % hlasovacích práv, zatímco podíl společníka C asi zařadí na účet 063.
Nicméně právní oporu bychom našli také pro alternativní přístup k účetnímu zařazení podílů minoritních společníků B a C. Jak jsme si totiž výše uvedli, není-li prokázán opak, pak se společníci s.r.o. a priori považují za "osoby jednající ve shodě". A jelikož takto společně nakládají dohromady se všemi hlasy ABC, s.r.o. (stačilo by 40 %), má se na základě právní domněnky za to, že jsou osobami ovládajícími. Pročež by o svých podílech měli všichni tři účtovat na účtu 063 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba. V praxi je ale tento alternativní přístup méně častý, jelikož účetní zpravidla není schopen jednoznačně vyhodnotit relevantnost zmíněné právní domněnky ("má se za to..."). Proto se obvykle řídí bezpečným a jednoznačným objektivním kritériem, kterým je aktuální stav výše podílu, resp. hlasovacích práv společníka podle obchodního rejstříku.
Významným účetním specifikem cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem je, že se neoceňují tzv. reálnou hodnotou podle § 24 odst. 2 písm. b) ZoÚ a § 27 odst. 1 písm. a). Jedná se především o akcie představující podíly v a.s., spíše jen výjimečně o tzv. zatímní listy dočasně nahrazující akcie (nejsou-li akcie ještě splaceny, viz § 285 ZOK) nebo kmenové listy k podílům v s.r.o. (viz § 137 a § 138 ZOK). Pokud se o změně reálné hodnoty účtuje, pak v souladu s § 51 odst. 1 a 2 PVZÚ:
-
Jako o finančním nákladu (výnosu), obvykle na účet 564 "Náklady z přecenění cenných papírů", resp. 664 "Výnosy z přecenění cenných papírů" – a to u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu.
-
Prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41, např. na účet 414 "Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů" – u ostatních (realizovatelných) cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou; pouze při trvalém snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, se účtuje do finančních nákladů.
Zmíněné podíly vyloučené z oceňování reálnou hodnotou – představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem – může účetní jednotka účetně ocenit, respektive přecenit tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou. Jde o dobrovolnou možnost aktualizace účetního ocenění těchto podílů (akcií). Použije-li ovšem účetní jednotka takovýto způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takovýchto podílů. Prakticky se jedná o oddělené sledování rozdílu pořizovací ceny podílu a jemu odpovídající aktuální poměrné části vlastního kapitálu dotčené obchodní korporace, který je (dočasně) zachycený na rozvahovém účtu v účtové skupině 41, zpravidla se jedná o účet 414 "Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů" (§ 51 odst. 3 PVZÚ).
Od roku 2016 se účetní ocenění reálnou hodnotou ani ekvivalencí netýká mikro účetních jednotek (nepřekračují alespoň dvě z hraničních hodnot: aktiva 9 milionů Kč, roční obrat 18 milionů Kč a průměrně 10 zaměstnanců), s výjimkou obchodníků s cennými papíry, platebních institucí, investičních společností a fondů.
Ocenění podílů ekvivalencí
Mateřská společnost se rozhodla oceňovat ekvivalencí své podíly v dceřiných společnostech (Dcery). Musí tak postupovat u všech podílů nad 20 %, resp. v ovládaných osobách a v osobách pod podstatným vlivem:
-
25% podíl na firmě A, který pořídila za peněžitý vklad 100 000 Kč (MD 062.1),
-
50% podíl na firmě B, který pořídila za nepeněžitý vklad 200 000 Kč (MD 062.2),
-
80% podíl na firmě C, který koupila od předešlého společníka za 300 000 Kč (MD 061.1),
-
100% podíl na firmě D, který pořídila za peněžitý vklad 400 000 Kč (MD 061.2).
Mateřská společnost má k dispozici aktuální rozvahy všech čtyř Dcer k datu své účetní závěrky, na jejichž podkladě vyčíslí hodnotu podílů protihodnotou ve vztahu k vlastnímu kapitálu (VK); údaje v tisících Kč.
O změně ocenění podílů bude Matka k rozvahovému dni účtovat na samostatných analytických účtech:
- 50 000 Kč,…
