2014.1314.1
Oceňování nemovitých věcí v roce 2014
Ing. Martin Děrgel
Stejně jako matematici i účetní potřebují znát číselné hodnoty zpracovávaných položek, nelze účtovat jen na základě popisných a kvalitativních charakteristik např. o "úrodném poli" a "zbrusu novém skladišti", ale o dlouhodobém hmotném majetku "koupeném za 200 000 Kč" a "postaveném za 2 miliony Kč". Účetní ocenění zpravidla přebírají daně z příjmů, kde už nejde o pouhé "má dáti, dal", ale hraje se o výši reálně splatné daně. Zvláště oceňování nemovitých věcí bývá v praxi dosti náročné, a protože se obvykle jedná o značné částky, tak případné pochybení může dotyčnou firmu hodně bolet. Tuto problematiku navíc od 1. 1. 2014 významně zasáhl příchod nového občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., dále jen "NOZ" – který mnohé změnil.
NahoruCo jsou nemovité věci
Do konce roku 2013 platil "starý" občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb., ve znění p.p.), který považoval za nemovité věci alias za nemovitosti pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž platilo, že stavba není součástí pozemku, ale je samostatnou nemovitou (případně movitou) věcí. 1. 1. 2014 nabyl účinnosti "nový" občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen "NOZ"), který přinesl záplavu změn terminologických, ale i věcných. Jednou z těch významnějších je nové vymezení nemovitých věcí (§ 498 NOZ):
-
pozemky a věcná práva k nim,
-
podzemní stavby se samostatným účelovým určením a věcná práva k nim,
-
práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,
-
stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.
Samostatnou nemovitou věcí je tak například metro, vinný sklípek pod cizím pozemkem, právo stavby (§ 1242 NOZ), letiště, pozemní komunikace, tzv. inženýrské sítě (zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení), bytové a nebytové jednotky (jejichž vymezení se rovněž změnilo, viz § 1159 NOZ).
Pro naše účely je ještě významnější změnou nové vymezení součásti věci. A to konkrétně, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (§ 506 NOZ). Právníci zde hovoří o zásadě superficies solo cedit (neboli "povrch ustupuje půdě"), zjednodušeně superficiální zásada.
Naproti tomu inženýrské sítě nejsou součástí pozemku. Přičemž se podle § 509 NOZ má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí (např. čistička odpadních vod). NOZ umožňuje, aby zvláštní zákony stanovily jinak, jako např. zákon horní (§ 7) nebo vodní (§ 3) stanovují, že součástí pozemku nejsou ložiska vyhrazených nerostů nebo povrchové a podzemní vody.
Přechod na nové pojetí většiny staveb coby pouhých součástí pozemků je úkolem přechodných ustanovení § 3054 až § 3058 NOZ. Jde o to, že pokud stavba a předmětný pozemek měly k 1. 1. 2014 stejného vlastníka, pak se stavba automaticky ze zákona stala ihned součástí pozemku. V ostatních případech – rozdílní vlastníci – k tomuto "právnímu srůstu" nemohlo dojít, protože by se z pohledu majitele stavby jednalo fakticky o vyvlastnění. Zákon zde stanoví vzájemná předkupní práva a stavbu označuje za (samostatnou) nemovitou věc.
I když je s tímto novým pojetím nemovitých věcí a zejména se "superficiální zásadou" spojena celá řada více či méně právnických komplikací, výjimek a specifik, nemusí se jimi účetní a "daňaři" příliš znepokojovat.
NahoruÚčetní oceňování nemovitých věcí
S příchodem NOZ se tedy stavby (až na přechodné výjimky různých vlastníků) staly součástí pozemku. Ovšem jak pro účely daní z příjmů, tak i účetní zůstal zachován dosavadní režim odděleného posuzování pozemků a jejich staveb. Proto i nadále stavby – nově obvykle součásti pozemku – je možno účetně odpisovat, zatímco "holé" pozemky (po vyloučení staveb) nikoliv. Za tímto účelem proto bylo nutno změnit v § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. ("ZÚ") poslední větu: "Pozemky a jiný majetek Majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.".
Na což navazuje § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí účetní vyhlášky pro podnikatele (dále "PVZÚ") tím, že položka – B.II.1. Pozemky – neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách "B.II.2. Stavby", "B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů" a "B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek" (tj. ložiska nevyhrazeného nerostu). A dále k tomu své uvádí § 56 PVZÚ, že se účetně neodpisují pozemky, což je tedy nutno vnímat v právě uvedeném kontextu, tedy "holé" bez staveb.
Příklad – Stavby na pozemku nabyté před 1. 1. 2014
ABC, s.r.o., k 31. 12. 2013 vlastnila výrobní halu, skladiště, kancelářskou budovu i pozemek pod nimi. Měla tedy čtyři samostatné nemovité věci, které rovněž samostatně účetně evidovala a první tři také odpisovala.
Od 1. 1. 2014 již firma vlastní jen jednu samostatnou nemovitou věc – pozemek, jehož součástí se staly všechny zmíněné tři stavby. Proto již nebude moci žádnou ze staveb samostatně prodat, předmětem prodeje může být pouze pozemek (nebo jeho část), jehož součástí se tyto stavby staly. Ovšem účetně ani daňově prakticky k žádné změně nedošlo. Tato účetní jednotka bude i nadále evidovat pozemek jako neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek, který pro účely daní z příjmů není považován za hmotný majetek. A vedle toho stále účetně odděleně eviduje všechny tři stavby coby odpisované dlouhodobé hmotné majetky, které jsou současně daňově odpisovaným hmotným majetkem. Firma nebude v souvislosti s novým soukromoprávním vymezením jejich nemovitých věcí provádět žádné nové účetní ani daňové ocenění, nedochází zde k žádnému novému účetnímu případu, v účetním a daňovém světě vše pokračuje, jako by k žádné právní změně nemovitých věcí nedošlo.
NahoruJednotky
K podobným změnám došlo od roku 2014 také u bytových a nebytových jednotek. Připomeňme, že do konce roku 2013 se postupovalo v souladu se zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen "ZVB"). Což znamenalo, že s vlastnictvím jednotky (bytu nebo nebytového prostoru funkčně a technicky vymezeného v domě) bylo neoddělitelně spojeno spoluvlastnictví jednak ke společným částem daného domu a také k příslušnému pozemku, na kterém dům stojí, a to v poměru podlahových ploch.
Od roku 2014 dle § 1158 až 1162 NOZ jednotky zahrnují kromě samotných bytových a nebytových prostor (prostorově oddělených částí domu) rovněž podíl na společných částech domu a pozemku, na němž je zřízen. Zatímco tedy stavby se staly součástí pozemku, tak u jednotek se naopak pozemek (resp. podíl na něm) stal součástí jednotek. Účetně ani daňové tyto pozemky odpisovat nelze, proto se také evidují samostatně.
U jednotek byl neprakticky nastaven trvale duplicitní přechodný režim. Podle § 3063 NOZ platí, že bylo-li vlastnické právo alespoň k jedné jednotce v domě nabyto ještě podle ZVB, pak podle něj budou probíhat i všechny další – první – převody jednotek z původního vlastníka budovy na nové vlastníky jednotek. Přičemž dosavadní vymezení jednotek podle ZVB, tj. jako tří samostatných majetkových položek, zůstává i nadále v platnosti, a to až do doby, než vlastníci jednotek změnou prohlášení vymezí nově jednotky podle § 1169 NOZ.
Příklad – Nebytová jednotka koupená před 1. 1. 2014
Developer na svém pozemku v roce 2013 dokončil výstavbu rozsáhlé kancelářské budovy. Protože ale nenašel kupce na celou stavbu, rozhodl se ji prodávat po jednotlivých kancelářích. Aby to bylo právně možné, musel nejprve v souladu se ZVB zapsat katastru nemovitostí písemné prohlášení vlastníka vymezující v budově jednotlivé nebytové prostory (funkčně k tomu způsobilé) jako samostatné jednotky. Tímto se developer z vlastníka budovy stal vlastníkem všech v ní vymezených nebytových jednotek, které tak díky tomu byly právně, účetně i daňově samostatné. A developer mohl začít rozprodávat jednotlivě tyto jednotky.
Jedním z kupujících byla i firma Účtaři, a.s., která si v roce 2013 koupila od developera v dané budově jeden nebytový prostor (kancelář). Tímto ovšem účetní firma nenabyla pouze jedinou věc, ale hned tři:
-
předmětnou nebytovou jednotku (kancelář), jejímž jediným novým vlastníkem se stala,
-
spoluvlastnický podíl na společných částech domu, které nepatří pouze k jedné jednotce, ale obecně ke všem (např. základy, střecha, schodiště, hlavní vchod, fasáda domu); podíl se určil poměrem podlahové plochy dané nebytové jednotky k celkové ploše všech jednotek v domě,
-
spoluvlastnický podíl k pozemku (parcele), na kterém dům stojí; spoluvlastnický podíl se opět určil poměrem podlahové plochy nebytové jednotky k celkové ploše všech jednotek v domě.
V návaznosti na toto právní členění dotyčná akciová společnost evidovala rovněž tři samostatné účetní položky – dlouhodobé hmotné majetky – z nichž první dva odpisovala účetně i daňově (jako hmotný majetek).
Od 1. 1. 2014 fakticky k žádné změně nedošlo, v souladu s přechodným ustanovením NOZ nedošlo k začlenění spoluvlastnického podílu firmy Účtaři, a.s., na společných částech domu a na pozemku do její nebytové jednotky. Takže právně, účetně i daňově i nadále eviduje tyto tři majetkové položky v souladu se ZVB.
Pokud by se ale všichni vlastníci jednotek v tomto domě dohodli na tom, že se podřídí novým pravidlům NOZ – a realizovali by to patřičnou změnou prohlášení původního vlastníka domu (developera) – pak by se z jejich jednotek ve smyslu ZVB staly jednotky podle NOZ. Což znamená, že námi sledovaná účetní firma by pak již vlastnila jen jednu samostatnou nemovitou věc – jednotku, jejíž součástí by byl odpovídající spoluvlastnický podíl jak na společných částech domu, tak i na příslušném pozemku. Ovšem i v tomto případě by pro účetní a daňové účely musela z této majetkové položky (jednotky) vyčlenit neodpisovanou složku podílu na pozemku.
NahoruOceňovací problém u pozemků se stavbami
Odhlédneme-li od přechodných výjimek, které budou přirozeně postupně dohasínat, bude třeba se nově účetně vypořádat s tím, že stavby sice budou nyní kupovány jako součásti pozemků, ovšem účetně je bude i nadále nutno zaevidovat odděleně. Čímž ovšem vzniká oceňovací problém s rozdělením jedné (celkové) kupní ceny na dvě fiktivní složky – na účetní hodnotu samotné stavby a holého pozemku beze stavby. Je jasné, že tímto požadavkem se účetní evidence dostává více či méně mimo realitu. Rozhodně totiž obecně neplatí, že kupní cena za pozemek se stavbou odpovídá součtu kupních cen za samotnou stavbu (pokud by tuto možnost kupující měl i po 1. 1. 2014) a za pozemek (bez stavby). Působí zde zajisté tzv. synergický efekt, kdy 1 + 1 se nerovná 2, tak jako při koupi obchodního závodu (podniku) nelze cenu vyjádřit jen součtem hodnot věcí.
Nicméně účetní systém vyžaduje "nějak" rozdělit jednu kupní cenu za pozemek se stavbou na dvě složky, jimiž se účetně – a návazně i daňově – ocení každá z nabytých dvou dlouhodobých hmotných majetků zvlášť. Obdobný oceňovací problém vzniká rovněž při koupi jednotky včetně příslušného podílu na…
