Ing. Otakar Machala
V rámci vedení účetnictví se tak jako při každé jiné činnosti nelze zcela vyhnout tvorbě chyb a omylů, které je nutno následně napravovat. V následujícím textu se tedy budeme této problematice blíže věnovat. Upozorníme nejen na konkrétní chyby, ke kterým v účetnictví dochází, ale vysvětlíme především, jak je možné takovou chybu opravit.
Nahoru1. Zásady vedení účetnictví, právní úprava
V souladu s ustanovením § 7 odst. 1 ZÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, tedy uživatel účetní závěrky, činit ekonomická rozhodnutí. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona o účetnictví.
Mezi tyto povinnosti mj. patří i dodržování prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví (vyhláška č. 500/2002 Sb., dále PVZÚ) včetně stanovené směrné účtové osnovy, aplikace postupů účtování stanovených českými účetními standardy č. 001 – 023, a při sestavení účetní závěrky za účetní období započaté v roce 2016 i č. 024 (dále jen ČÚS) a dodržování účetních metod v souladu se zákonem o účetnictví. V případě, že se účetní jednotka od těchto metod a postupů uvedených v ČÚS odchýlí a nedokáže svůj postup obhájit jako vhodný v dané situaci, může dojít k chybnému účtování. V neposlední řadě dochází i k tomu, že účetní jednotka některé případy opomene proúčtovat a účetnictví pak není úplné.
Ustanovení § 7 odst. 2 ZÚ umožňuje ve výjimečných případech postupovat odchylně od metod a postupů uvedených v PVZÚ a ČÚS, a to v případech, kdy by jejich použití bylo v rozporu s povinností účtovat tak, aby účetní závěrka byla sestavena na základě takto vedeného účetnictví srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, o nákladech a výnosech, o výsledku hospodaření nebo o finanční situaci účetní jednotky.
Vazba účetnictví na základ daně
Případné chyby v účetnictví vedeném dle ČÚS mohou mít dopad i na správnost stanovení základu daně z příjmů, neboť v souladu s ustanovením § 23 odst. 2 ZDP, se pro zjištění základu daně vychází u poplatníků, kteří vedou účetnictví, z výsledku hospodaření (vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů) a u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Další ustanovení zákona o daních z příjmů již potom pouze upravují výsledek hospodaření (zisk nebo ztrátu) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.
Z toho vyplývá, že chybné účtování, a tím i vykázaný zisk nebo ztráta, mohou přímo ovlivnit výši základu daně a následně vlastní výši daně z příjmů účetní jednotky.
Opravy účtování
Když už se tedy chyba stane a účetní případ je špatně zaúčtován, nebo není zaúčtován vůbec, je třeba po zjištění této chyby učinit neprodleně patřičné kroky vedoucí k nápravě účetnictví a zmírnění případného daňového dopadu.
Právní úprava
-
Daňový řád hovoří v § 138 DŘ o opravném a v § 141 DŘ o dodatečném daňovém přiznání nebo vyúčtování a o tom, v jakých případech a dokdy je nutné je podat.
-
ZDP, zejména ustanovení § 23 ZDP, zabývající se technikou stanovení základu daně, kdy se při úpravě výsledku vykázaného v účetnictví na daňový základ musí promítnout i položky v účetnictví daného období nevykázané.
-
ZÚ stanoví základní pravidla správného vedení účetnictví, o opravách hovoří v § 35 ZÚ, kde říká, že opravy v účetních záznamech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. Po zjištění, že některé účetní záznamy jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je nutno provést opravu bez zbytečného odkladu.
-
PVZÚ říká v § 15a PVZÚ (od roku 2013), že nesprávné účtování nebo neúčtování nákladů a výnosů v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné, se zachytí v položce rozvahy A.IV.3 Jiný výsledek hospodaření minulých let.
-
ČÚS 002, bod 2.1.4 a ČÚS 018, bod 3.1.10 na princip v § 15a PVZÚ odkazují.
Dřívější postup účtování významných oprav přes mimořádné náklady a výnosy byl terčem kritiky z řad odborníků pro nesoulad s úpravou v nadřazeném právním předpisu, kterým je v daném případě PVZÚ.
Současná úprava proto opustila nákladové účtování oprav významných částek minulých období a přešla na rozvahový princip. V souladu s ustanovením § 15a PVZÚ proto obsahují pasiva v rámci položek vlastního kapitálu položku A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let.
Tato položka rozvahy je tvořena účty účtové skupiny 42 (v praxi se nejčastěji využívá syntetický účet 426) a obsahuje kromě rozdílů ze změn účetních metod a části odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím nebo souvisí se změnou metody, rovněž opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Přitom platí, že konkrétní obsah této položky rozvahy (použití účtu 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let) je třeba popsat v příloze k účetní závěrce. Drobné (nevýznamné) opravy účtování minulých let lze i nadále účtovat přímo na syntetické účty, jichž se tyto opravy týkají.
Pohyby na účtu 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let je třeba rovněž analyzovat z pohledu daně z příjmů. Některé opravy nebudou mít na základ daně z příjmů vliv (např. účtování o odložené dani), ale opravy chyb minulých let obvykle povedou k povinnosti (v případě snížení základu daně k právu) podat za předchozí zdaňovací období dodatečné přiznání k dani z příjmů (podrobněji viz dále).
Nahoru2. Opravy chyb, možnosti předcházení vzniku chyb
Vlastní provedení opravy
Při vlastním provedení opravy se nejdříve zaměříme na techniku oprav chyb na účetních dokladech. Zákon o účetnictví ukládá provádět opravy tak, aby bylo možno určit osobu, která je odpovědná za provedení opravy, okamžik provedení opravy a zjistit obsah účetního záznamu jak před opravou, tak i po ní. Těmto požadavkům vyhovuje např. jeden z nejpoužívanějších postupů u záznamů v písemné formě, kdy se původní údaj přeškrtne jednou čarou tak, aby zůstal čitelný, doplní se údaj nový a k zápisu se připojí datum provedení opravy, jméno a příjmení příslušné osoby a její podpis.
Oprava účetního záznamu může v praxi vypadat takto:
2 000,- Kč 5. 12. 201X
1 500,- Kč Josef Novák, podpis
Opravy ve vztahu k účetním obdobím
Základní princip provádění oprav v účetnictví je ten, že opravy lze provádět pouze do neuzavřeného účetního období, a to i v případě, že se jedná o opravy chyb vzniklých v minulosti a týkajících se období, která již byla uzavřena.
Ustanovení § 17 odst. 7 ZÚ výslovně říká, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměn obchodních korporací (viz § 17 odst. 3 ZÚ).
Otevření již uzavřených účetních knih
Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle zákona o účetnictví.
Účetní závěrka
Nyní si vysvětlíme, co budeme rozumět pod pojmem "uzavřené období". K tomu je však třeba připomenout pojem účetní závěrka. Ustanovení § 18 ZÚ definuje, co tvoří účetní závěrku. Je to:
Přesné vymezení účetní závěrky podnikatelských subjektů je obsahem PVZÚ.
V § 19 ZÚ je pak definováno, že účetní jednotky sestavují účetní závěrku k poslednímu dni účetního období (řádná účetní závěrka) a v ostatních případech uvedených v § 17 odst. 2 ZÚ (mimořádná účetní závěrka); účetní jednotky, které jsou právnickými osobami, sestavují rozvahu také ke dni svého vzniku, ke dni vstupu do likvidace, ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurz, ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkurzu, ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, a v dalších případech vymezených v § 17 odst. 1 ZÚ, a účetní jednotky, které jsou fyzickými osobami, ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví (např. ke dni jejich zápisu do obchodního rejstříku).
Schválení účetní závěrky u FO
V případě FO podnikatele vedoucího účetnictví může být tento akt chápán podepsáním příslušných výkazů tvořících účetní závěrku. V případě, že součástí daňového přiznání za příslušný rok jsou tyto výkazy, resp. vybrané údaje z nich (a jako přílohy by skutečně měly být), je v momentě podání přiznání již rok, za který se přiznání podává, uzavřen.
Případné opravy vztahující se k účetnictví daného roku po podání přiznání by již měly být provedeny v rámci účetnictví aktuálního roku.
Schválení účetní závěrky u PO
Ke schválení účetní závěrky u PO je dle příslušných ustanovení zákona o obchodních korporacích (dále ZOK) pro jednotlivé formy právnických osob oprávněna valná hromada. ZOK v této souvislosti ukládá projednat řádnou účetní závěrku na valné hromadě nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období. Pro společnost s ručením omezeným je tato povinnost dána v ustanovení § 181 odst. 2 ZOK a pro akciovou společnost v § 403 odst. 1 ZOK. Rovněž v případě družstva se musí členská schůze, na které se má projednat řádná účetní závěrka, konat nejpozději do 6 měsíců po skončení účetního období, za které je tato řádná účetní závěrka sestavena. Zákon však neříká nic o tom, že tato valná hromada musí účetní závěrku schválit. Obzvláště v případech, kdy se podává přiznání až 1. 7. (u poplatníků se zdaňovacím obdobím kalendářní rok), by schválení účetní závěrky blokovalo účtování případných oprav chyb, na něž se při zpracovávání přiznání ještě přijde.
Pro úplnost dodejme, že i když některé právnické osoby musí mít účetní závěrku ověřenu auditorem, jde ze strany auditora pouze o ověření a tento akt nemá dopad na schválení závěrky.
U PO tedy může dojít k tomu, že i když bylo podáno daňové přiznání, přílohy jsou schváleny pouze statutárním orgánem nebo osobami oprávněnými za společnost jednat a nemusí to tedy znamenat, že je již účetní období uzavřeno.
Z toho pak plynou komplikace při určení, do kterého období případné opravy účetnictví provádět.
Akciová společnost Alfa, jejímž účetním obdobím je kalendářní rok, podala daňové přiznání za rok 201X spolu s výkazy 15. 5. 201X+1. V polovině června 201X+1 se sešla valná hromada akcionářů, která měla účetní závěrku za rok 201X schválit. Valná hromada však konstatovala, že účetnictví je neúplné, účetní závěrku neschválila a přikázala hlavnímu ekonomovi společnosti závěrku přepracovat.
Společnost Alfa tedy postupovala v souladu s § 17 odst. 7 ZÚ, a jelikož nebyla účetní závěrka za rok 201X ještě schválena, mohla společnost účetnictví roku 201X otevřít a chybné zápisy opravit.
Rozdělení oprav v účetnictví z časového hlediska
Z předchozího vyplývají následující situace, kdy jsme nuceni provést opravy v účetnictví:
Opravy v daňovém přiznání z časového hlediska
Opravy účtování mohou mít vliv na výši daně z příjmů. V případech variant b) a d), tedy bylo-li již přiznání za daný rok podáno, je třeba vliv oprav promítnout ve vztahu ke správci daně.
Ustanovení § 141 odst. 1 DŘ přitom přímo ukládá učinit nápravu v případě, kdy vlivem oprav dochází k tomu, že daň má být vyšší než poslední známá daň poplatníka. Z definice daně v § 2 odst. 4 DŘ potom vyplývá, že stejná povinnost se vztahuje i na případ, kdy má být daňová ztráta nižší, než daňová ztráta uvedená v posledním daňovém přiznání. K nápravě chyb z daňového hlediska může poplatník použít:
-
opravné daňové přiznání nebo vyúčtování v případě, že dosud neuplynula zákonná lhůta pro podání daňového tvrzení (tímto způsobem lze řešit i opravu dodatečného daňového tvrzení před uplynutím lhůty pro jeho podání),
-
dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování později, je-li toto podání přípustné; případné zablokování této možnosti je dáno v § 141 odst. 3 a 6 DŘ, a to např. u daně, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě předmětem výzvy podle § 87 odst. 2 DŘ, která byla oznámena daňovému subjektu,
-
DŘ umožňuje (podle § 141 odst. 4 DŘ) podat i dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.
Společnost Beta, a.s., se zdaňovacím obdobím kalendářní rok podávala přiznání k dani z příjmů za rok 201X dne 20. 5. 201X+1 (povinný audit u a.s. automaticky prodlužuje termín pro podání až do 1. 7.). Společnost však zjistila chybu v proúčtování inventur a provedla opravu účtování mající vliv na rok 201X . Jelikož jí nově vychází vyšší daňová povinnost, musí tuto skutečnost řešit ve vztahu ke správci daně, a to buď:
-
až do 1. 7. 201X+1 včetně může podat opravné přiznání k dani z příjmů za rok 201X,
-
od 2. 7. 201X+1 je nutné nápravu řešit pouze podáním dodatečného přiznání k dani z příjmů za rok 201X.
Společnost však ani jednu z možností neprovedla, neboť svoji chybu zjistila až 1. 9. 201X+1, a než provedla patřičné propočty, dne 5. 9. 201X+1 zahájil finanční úřad kontrolu daně z příjmu právnických osob za rok 201X . Společnost by měla na skutečnost upozornit správce daně v rámci kontroly, neboť podání dodatečného daňového přiznání je až do ukončení kontroly zablokováno.
Termíny oprav daňového přiznání nebo hlášení
Povinností poplatníka je předložit (podat) dodatečné přiznání nebo hlášení dle § 141 odst. 1 DŘ do konce měsíce následujícího po zjištění skutečností majících za následek zvýšení daně.
Opravy chyb z minulých období
Jak již bylo řečeno, opravy vztahující se k již uzavřeným účetním obdobím se schválenou účetní závěrkou lze promítnout pouze do účetního období neuzavřeného (aktuálního).
Valná hromada společnosti Gama, a.s., schválila účetní závěrku za rok 201X již v březnu roku 201X+1. Chyby z minulých období, které společnost zjistila v dubnu 201X+1, lze promítnout pouze v aktuálním účetním období, tedy v účetnictví roku 201X+1.
V přiznání podávaném do 1. 7. 201X+1 společnost vliv chyb promítne (ZDP to umožňuje, viz § 23 odst. 3 ZDP) a vypočte správnou daň. Jako přílohu k přiznání však musí dát výkazy schválené účetní závěrky, které díky chybám budou obsahovat např. rozdílnou daňovou povinnost.
Správné účtování
České účetní standardy i PVZÚ shodně respektují zásadu významnosti (materiality) a stanoví, že opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají, jen v případě, že jde o nevýznamné částky. Při respektování zásad uvedených v § 4 odst. 5 PVZÚ a výslovné úpravy v § 15a PVZÚ je třeba postupovat tak, že nedojde vlivem zaúčtování opravy chyby minulých let k ovlivnění výsledku hospodaření běžného účetního období. Toho je dosaženo tak, že vliv na výsledek je, je-li významný, účtován přímo proti vlastnímu kapitálu na účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let. Z výše uvedené vazby na daň z příjmů je zřejmé, že v případě podání dodatečného daňového přiznání v důsledku objevení účetní chyby by měl být v účetnictví zohledněn i vliv nižší nebo vyšší daňové povinnosti.
Společnost Skleróza, s.r.o., opomenula proúčtovat v roce 201X do nákladů opravu omítek na budově, kterou má ve vlastnictví. Jedná se o dvě faktury v celkové částce 500 000 Kč bez DPH.
Společnost chyby zjistila až v září 201X+1, kdy byl již uzavřen rok 201X, schválena účetní závěrka za toto období a podáno řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Předpokládejme, že sazba daně z příjmů PO činí v roce 201X 19 %. Opravy proto provedla zaúčtováním do roku 201X+1 takto:
Společnost může podat dodatečné přiznání na nižší daň (vyšší ztrátu) za rok 201X a požádat o vrácení přeplatku ve výši 95 000 Kč.
K příkladu dodejme, že je zřejmé, že správným a důsledným prováděním kontrol zůstatku saldokontního účtu 321 – Dodavatelé by mohla být chyba odhalena dříve, neboť faktury jistě byly již v roce 201X uhrazeny.
Účetní závěrka
Výše popsaný a v příkladu aplikovaný způsob účtování se v účetní závěrce a jejích výkazech projeví tak, že změna stavu rozvahových účtů (v příkladu účty 321, 341, 343 a 426) se zobrazí na příslušných řádcích rozvahy již ve sloupci minulé období. Bude-li tedy účetní jednotka sestavovat účetní závěrku za rok 201X+1, ve výkazech roku 201X+1 se vliv opravy chyb neprojeví v rámci aktiv a pasiv běžného účetního období roku 201X+1, ale v rámci aktiv a pasiv minulého účetního období roku 201X. Na výkaz zisku a ztráty nebude mít oprava chyby minulých let žádný dopad.
V souladu s požadavkem § 4 odst. 5 PVZÚ je třeba tyto skutečnosti podrobně popsat v příloze k účetní závěrce. Tím se vyřeší dvě možné námitky proti tomuto postupu, tj. rozdíl mezi výkazy za rok 201X a 201X+1 a také případná snaha o zakrytí chyby před členy (společníky, akcionáři). Ti, pokud si účetní závěrku včetně přílohy prostudují, budou naopak na chybu výslovně upozorněni.
Opravy v neuzavřeném (aktuálním) účetním období
Jednodušší situaci máme v případě, že období, ve kterém chyba nastala, je dosud neuzavřené, nebo sice uzavřeno bylo, ale vzhledem k tomu, že účetní závěrka nebyla ještě schválena a neskončilo následující účetní období, lze v duchu § 17 odst. 4 ZÚ účetní knihy ještě otevřít.
Navíc ve většině případů budou opravy prováděny ještě před podáním daňového přiznání, a nebude proto nutné opravovat podané přiznání.
Věnujme se proto trochu příčině vzniku chyb a metodice jejich odhalování.
Účetní zápisy
Jednotlivé účetní případy jsou v účetních knihách zachycovány pomocí tzv. účetních zápisů. Z formálního hlediska je třeba, aby tyto zápisy splňovaly obecné požadavky kladené na všechny účetní záznamy (viz výše). Nedodržení těchto principů má za následek nejen nebezpečí přímého postihu ze strany finančních orgánů ve formě pokuty dle § 37 nebo 37a ZÚ, ale zároveň nebezpečí vzniku chyby právě v důsledku nesrozumitelných nebo nepřehledně vedených zápisů.
Místa vzniku chyb
Ke vzniku chyb může ovšem dojít nejen při pořizování účetních zápisů, ale v rámci celého procesu zpracování účetních informací, tj. již přímo na účetním dokladu, při účetních zápisech do účetního deníku, při přenosu dat z účetního deníku do hlavní knihy, případně do knih analytické evidence, a konečně při tvorbě účetních výkazů.
Účetní v obchodní společnosti Nedbal a syn, s.r.o., v důsledku nepřehledně přepsaných údajů na přijatém dokladu chybně přečetla cenu za přijatou opravu osobního automobilu a v účetním zápisu do účetních knih uvedla místo částky 11 000 Kč částku 111 000 Kč. Došlo tak k nesprávnému zvýšení nákladů, zhoršení výsledku hospodaření a následně i k neoprávněnému snížení základu daně o částku 100 000 Kč.
Předcházení vzniku chyb
Z výše uvedeného je zřejmé, že nebezpečí vzniku chyb v rámci vedení účetnictví je dosti velké. Systém vedení účetnictví, jako poměrně dobře propracovaná soustava zobrazování informací, má proto v sobě již zabudován kontrolní systém, který vzniku chyb do značné míry předchází.
Do tohoto systému patří:
