Pozemky v daňové evidenci

Následující text je věnován rozboru daňového režimu pozemků, a to především se zaměřením na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci.

Pozemkem se podle § 2 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), rozumí "pozemkem část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků". Z této definice budeme vycházet i při výkladu daňových a účetních předpisů.

Pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem, je parcelou. Stavební parcelou je pozemek evidovaný v druhu pozemku zastavěná plocha a nádvoří; pozemkovou parcelou pak pozemek, který není stavební parcelou.

Podle § 3 odst. 2 zákona č. 256/2013 Sb. se pozemky člení na:

Toto členění převzal i zákon o dani z nemovitých věcí.

Některá významná ustanovení ovlivňující mj. i daňový režim nakládání s pozemky obsahuje občanský zákoník. Podle § 506 NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno na zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je podle § 507 NOZ také rostlinstvo na něm vzešlé.

Součástí pozemku se od 1. 1. 2014 stává podle § 3054 NOZ také stavba, která je na něm zřízena, pokud měla v den nabytí účinnosti tohoto zákona vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

Pozemek je podle občanského zákoníku nemovitost, je tudíž předmětem evidence v katastru nemovitostí a přechod vlastnického práva k pozemku je možný pouze zápisem vkladu práva do katastru nemovitostí. Stejně tak je na zápis do katastru vázán i vznik některých dalších věcných práv.

Daňový režim výdajů vzniklých poplatníkovi v souvislosti s pořízením, držením, zhodnocováním a prodejem pozemku je dán především tím, že pozemek není z hlediska daně z příjmů vymezen jako odpisovaný hmotný majetek. Daňově účinným výdajem je obecně pořizovací cena pozemku, a to až v okamžiku prodeje, a pouze do výše příjmů z jeho prodeje.

Vezmeme-li přitom v úvahu fakt, že z účetního hlediska budou výdaje související s pořízením pozemku součástí jeho účetního ocenění (pořizovací ceny), je zřejmé, že daňový výdaj vzniká zásadně prostřednictvím daňového uplatnění vstupní ceny.

Daňová evidence se režimem pozemků konkrétně nezabývá, ale obsahuje velmi důležitý odkaz na účetní předpisy. Z tohoto odkazu vyplývá, že v daňové evidenci (§ 7b ZDP) se pro obsahové vymezení jednotlivých složek majetku přiměřeně použijí účetní předpisy (vyhláška č. 500/2002 Sb. – dále jen "PVZÚ").

Pozemky jsou podle § 7 PVZÚ dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím.

Zbožím jsou pak nemovitosti pořízené fyzickou osobou za účelem prodeje, pokud má fyzická osoba v předmětu činnosti nákup a prodej nemovitostí (realitní činnost), a to za předpokladu, že tuto nemovitost sama neužívá, nepronajímá a neprovádí na ní technické zhodnocení.

V účetních předpisech je tedy připuštěno účtování o pozemku jako o zásobě, a to za těchto předpokladů:

Jsou-li všechny tyto předpoklady naplněny, bude pozemek nikoli dlouhodobým majetkem, ale zbožím, tedy zásobou. Vzhledem k odkazu na účetní předpisy v § 7b ZDP lze odvodit, že uvedené pravidlo platí jak v účetnictví, tak i v daňové evidenci.

Je-li pozemek dlouhodobým hmotným majetkem, ocení se v daňové evidenci pořizovací cenou při úplatném pořízení, nebo reprodukční pořizovací cenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (tj. podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů – dále "ZOM"), pokud půjde o bezúplatné nabytí.

Znamená to, že součástí ocenění pozemku bude nejen cena pořízení pozemku (kupní cena), ale též výdaje vynaložené v souvislosti s pořízením pozemku. Tyto výdaje potom nemohou být součástí provozních výdajů, čímž je dán i jejich relativně nevýhodný daňový režim.

Z pohledu zákona o daních z příjmů jsou významné především tyto skutečnosti:

Dojde-li k tomu, že poplatník realizuje v jednom zdaňovacím období prodej dvou či více různých pozemků, platí, že je-li např. jeden pozemek prodán se ztrátou a druhý pozemek se ziskem, pak ztráta z prodeje prvého pozemku může daňově kompenzovat zisk z prodeje druhého pozemku. Poplatník si ale nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů (§ 10 ZDP) případnou daňovou ztrátu z prodeje pozemku případnou kompenzací v rámci několika různých druhů ostatních příjmů (tj. podmínka "do výše příjmů z prodeje" je uplatňována pro každý druh příjmu zvlášť). Tato zásada, že se každý majetek posuzuje jednotlivě, je výslovně zakotvena v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Pokud by např. umělecké dílo bylo prodáno se ziskem 90 tis. Kč, nelze ho snížit o ztrátu z prodeje pozemku.

Vezmeme-li v úvahu vše, co bylo uvedeno výše, dospějeme k závěru, že při posouzení daňového režimu výdajů, jež mohou vzniknout v souvislosti s pořízením pozemku, nás musejí zajímat především tyto dvě otázky:

Výdaje (náklady), které musejí být zahrnuty do pořizovací ceny majetku, a nejsou tudíž součástí provozních výdajů, vymezuje § 47 PVZÚ. Pozemků se mohou týkat např. tyto položky:

Výdaje vzniklé z těchto titulů nebudou daňově účinné, ale vstoupí do ocenění pozemku a daňově se zohlední při jeho prodeji do výše příjmu z prodeje.

Pokud zemědělský podnikatel vedoucí daňovou evidenci obdrží z veřejného zdroje dotaci na nákup zemědělské půdy, je pro něho tato dotace příjmem podle § 7 ZDP. Pozemek není vymezen jako hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 2 ZDP, a proto uvedená dotace není od daně z příjmů osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP (jedná se o jiný postup než v případě podnikatele vedoucího účetnictví, u něhož dotace snižuje pořizovací cenu pozemku).

Na druhou stranu PVZÚ vymezuje položky, jež nevstupují do pořizovací ceny investice, a jsou tedy provozními výdaji. V případě pozemků může jít o:

Tyto položky nebudou součástí pořizovací ceny pozemku a za předpokladu jejich prokazatelného vynaložení budou považovány za daňově uznatelné výdaje bez ohledu na to, zda byl již realizován příjem z prodeje či držby pozemku.

Nový občanský zákoník přinesl zásadní změnu úpravy nemovitostí v tom, že stavby sdílejí osud pozemku.

Podle § 506 NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé.

Nová úprava umožňuje tzv. výhradu vlastnictví ke strojům a jiným zařízením sice pevně spojeným s nemovitou věcí, avšak ve vlastnictví odlišné osoby. Tyto stroje tak nebudou součástí pozemku, pokud byla výhrada vlastnictví zapsána v katastru nemovitostí.

Inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí.

Informaci o tom, že součástí ocenění pořízeného pozemku je též lesní porost nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, najdeme jak v § 7b ZDP, tak i účetních předpisech, a to v § 47 odst. 9 PVZÚ.

Koupí-li podnikatel vzrostlý les spolu s pozemkem, les vykácí a dřevo prodá, není možno pořizovací cenu pozemku s lesem zahrnout do daňových výdajů, ale příjem z prodeje dřeva je zdanitelným příjmem poplatníka. Protože je však podnikatel povinen o les pečovat a po vykácení jej obnovit, lze do daňových výdajů uplatnit cenu za osázení keři a stromy, které nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, nebo rezervu na pěstební činnost podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách. Samozřejmě za předpokladu, že les slouží k podnikatelské činnosti. Nejedná se potom o hmotný majetek ani o zvýšení ceny pozemku.

Za součást pozemku se naopak pro daňové účely nepovažují např.: