Rezervy - na opravu hmotného majetku
Ing. Jan Ambrož
Základní informace týkající se metodiky účtování tvorby a čerpání rezerv a jejich vliv na určení základu daně z příjmů jsou popsány v článku Rezervy, v němž se setkáme s pojmy účetní rezervy a též daňové (zákonné) rezervy.
Z pohledu možné optimalizace základu daně, ať už poplatníků daně z příjmů fyzických nebo právnických osob, jsou nejzajímavější kategorií rezervy na opravy hmotného majetku, kterým se věnujeme v tomto textu.
NahoruPrávní úprava
Klíčovou právní normou je zákon o rezervách pro zjištění základu daně ("zákon o rezervách" nebo "ZoR"), pro výše zmíněnou kategorii ustanovení § 7.
Zákon o daních z příjmů plně respektuje pravidla uvedená v tomto zmíněném zákoně, což mimo jiné výslovně potvrzuje § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, můžeme citovat: "...rezervy..., jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon...".
Účetní předpisy nejsou v této souvislosti zcela rozhodující, samozřejmě účtující subjekt musí dbát na dodržení metodiky účtování, nicméně tvorba rezerv na opravy hmotného majetku ("rezervy") se týká i poplatníků neúčtujících.
Novely
Na několika místech upozorňujeme na novinky zákona o daních z příjmů přijatých v minulých letech.
Pokyn D-22
Publikovaný názor finanční správy k problematice daní z příjmů, Pokyn D-22, se věnuje rezervě na opravy hmotného majetku jen okrajově – viz například část třetí.
Výklad
Text jsme rozdělili do následujících částí: obecné zásady podle zákona o rezervách a vliv tvorby/čerpání na základ daně obsahuje kapitola první, konkrétní podmínky jsou popsány v kapitole druhé, řešíme kdo je poplatníkem, výši rezervy, období atd. V závěrečné třetí kapitole naleznete některá specifika (fyzické osoby, hospodářský rok a přeměny společností).
Nahoru1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA
Jak je uvedeno výše, rozhodujícím právním předpisem je zákon o rezervách, ale nejen § 7 ZoR, neboť platí několik obecných zásad, například musíme rezervy evidovat, podléhají inventarizaci, což je vysvětleno podrobně v části 2.8 a 2.9.
Tvorba vs. čerpání a základ daně
Hovoříme o daňových (zákonných) rezervách, proto jejich vliv na základ daně v příslušném zdaňovacím období je srozumitelný.
Příklad 1.1
Společnost Alfa má účetní období kalendářní rok a v roce 2015 vytvořila rezervu podle § 7 ZoR ve výši 200 000 Kč s tím, že plánovaná oprava skladu proběhne v roce 2018. Jak bude ovlivněn základ daně v letech 2015 až 2018, nám ukazuje následující tabulka.
Předchozí tabulka je přesná, ale na základ daně v roce čerpání daňové rezervy mají vliv další skutečnosti.
Příklad 1.2
Základ daně v roce 2018 sníží částka oprav souvisejících s předmětnou rezervou, bude-li ve výši 550 000 Kč, je kladný základ daně v hodnotě 50 000 Kč.
Účetní vs. daňové rezervy
To znamená, že uznáme jako "daňové" tvorbu i čerpání zákonné rezervy – na rozdíl od účetních rezerv, u nichž upravujeme účetní výsledek hospodaření pro zjištění základu daně:
Účetnictví "není" povinné
Na jedné straně zákon o rezervách výslovně požaduje zaúčtování rezervy nebo uvedení v evidenci daňové, na straně druhé je v běžné praxi akceptována daňová rezerva též u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP (viz Nájem - daň z příjmů FO), u níž se ve skutečnosti jedná o prokazování výdajů "záznamy" (nikoliv daňovou evidencí podle § 7b ZDP).
Příklad 2.1
Pan Petr Novák podniká a vede účetnictví. O tvorbě a čerpání rezerv bude standardně účtovat operacemi MD 552/451 (tvorba) a MD 451/D 552 (čerpání).
Příklad 2.2
Manželka pana Petra, paní Jana také podniká, ale využívá daňovou evidenci. Hodnoty týkající se tvorby a čerpání daňové rezervy pouze zaznamenává – "daňový" výsledek (vliv na dílčí základ daně) je stejný jako u jejího manžela.
Příklad 2.3
Bratr pana Petra, pan Pavel má příjmy z pronájmu a výdaje prokazuje. Plní shodné evidenční povinnosti jako jeho švagrová paní Jana. Daňové rezervy opět sníží dílčí daňový základ, tentokrát v § 9 ZDP.
Fyzické osoby
Poplatníci daně z příjmů fyzických osob tvoří daňovou rezervu na opravy de facto za stejných podmínek jako právnické osoby.
Novela
Jedna z novel zákona o rezervách doplnila v § 4 odst. 4 ZoR, že rezervu mohou tvořit také poplatníci, kteří vedou jednoduché účetnictví, jestliže vedou prokazatelnou evidenci těchto rezerv.
Komponentní odpisování
Obecné zásady dodržuje podle § 3 odst. 3 ZoR účetní jednotka, jestliže používá metodu odpisování komponentního, přestože v souladu s § 57 PVZÚ neúčtuje o rezervách na opravy hmotného majetku, který je v daném režimu odpisován.
Nahoru2. PODMÍNKY PRO TVORBU REZERVY
Aby byla rezerva na opravy hmotného majetku ("HM") daňovým nákladem, musí být splněny všechny níže uvedené podmínky, které jsou definovány v ustanovení § 7 zákona o rezervách. Jedná se o následujících devět (!) pravidel:
-
kdo může rezervu vytvořit (2.1),
-
zda jde o správný titul tvorby (2.2),
-
co je předmětem tvorby (2.3),
-
jak stanovit výši rezervy (2.4),
-
jaká může být doba tvorby (2.5),
-
kdy se rezerva bude čerpat (2.6),
-
alokování zdroje – tj. finančních prostředků (2.7),
-
řádná evidence rezerv (2.8) a
-
je nutné provádět pravidelnou inventarizaci (2.9).
Postupně si rozebereme a na příkladech vysvětlíme splnění všech výše uvedených podmínek.
Nahoru2.1 Poplatník
Rezervy mohou podle § 7 odst. 1 ZoR vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří:
-
mají k hmotnému majetku právo vlastnické, dále jsou: organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, podílovým fondem, svěřenským fondem, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř (viz níže),
-
jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu podniku, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
-
pokud procházejí tzv. reorganizací nebo oddlužením, pokud nebylo jejich vlastnické právo k předmětnému hmotnému majetku dotčeno.
Novela
Poslední novela zákona o rezervách zpřesnila text týkající se příspěvkových organizací a obcí (dříve "statní organizace").
Pan Nováček podniká jako fyzická osoba a je též jediným společníkem firmy Nováček, s.r.o. Při splnění všech devíti podmínek mohou oba daňové subjekty tvořit daňové rezervy. Samozřejmě předpokládáme, že podnikatel pan Nováček výdaje prokazuje.
Odkoupení předmětu pronájmu
Když dojde k odkoupení předmětu pronájmu a nájemce v souladu se zněním zákona tvořil rezervu, platí výhodný daňový režim. Poplatník může pokračovat v již zahájené tvorbě rezervy, když započal tvorbu rezervy na opravy najatého hmotného majetku a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby.
Nahoru2.2 Titul pro tvorbu rezervy
Jde jednoznačně o následující podmínku – tvorba rezerv na opravy, které jsou definovány v § 47 PVZÚ.
Technické zhodnocení
Nelze tvořit zákonnou rezervu na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení, jak je zdůrazněno v § 7 odst. 2 ZoR. Zde je uveden odkaz na § 33 ZDP, nelze se dovolávat volnějších kritérií podle účetních předpisů.
Opravy
Připomeňme si proto, že opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození, předmět opravy se uvádí do předchozího nebo provozuschopného stavu. Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se jeho následkům, odstraňují se drobnější závady.
Daňovou rezervu není možné akceptovat ani na krytí budoucích výdajů na běžnou údržbu.
Nový majetek
Rezervu nelze uznat ani na plánované výdaje související s pořízením nového hmotného majetku, viz § 4 odst. 2 ZoR.
"Kombinace" záměrů poplatníka
V praxi se mohou vyskytovat komplikovanější situace, plány poplatníka je nutné pečlivě identifikovat, jak potvrzuje následující příklad.
Obchodní společnost Beta si naplánovala opravu střechy a elektrického vedení objektu, současně provede přístavbu zadního traktu. Rozpočet si dala zpracovat externí stavební firmou:
Uznána pro tvorbu zákonné rezervy může být pouze první položka. Úpravy střechy zadního traktu souvisí jednoznačně s investicí, resp. technickým zhodnocením.
V řešení příkladu není vyhodnocena položka "elektrické vedení". Jde-li o opravu, která se opakuje každý rok (viz dále), nelze daňovou rezervu uznat.
Je možné, že práce na opravách a technickém zhodnocení budou probíhat současně. Důležité bude oddělené finanční sledování obou zakázek, neboť nesmí dojít k záměně, snížení výše investice ve prospěch provozních nákladů atd.
Další zákazy podle ZoR
Zákonnou rezervu také nelze tvořit podle § 7 odst. 3 ZoR na opravy:
-
majetku určeného k likvidaci,
-
jestliže vznikly v důsledku nepředvídané nebo nahodilé události (třeba živelní pohromy),
-
pokud se opravy pravidelně opakují, a
-
jsou-li vlastnická práva majetku subjektu v konkurzu.
Nahoru2.3 Předmět tvorby rezervy
Je nutné splnit dvě podmínky pro uznání tvorby daňové rezervy:
-
hmotný majetek (2.3.1) a
-
dobu odpisování (2.3.2).
Nahoru2.3.1 Typ majetku
Zákon je v tomto směru jednoznačný, a tak rezervu nelze tvořit na jakýkoliv majetek. Objektem tvorby může být jen plánovaná oprava hmotného majetku definovaného zákonem o daních z příjmů, tj. nikoliv podle kritéria dlouhodobý hmotný majetek v pojetí účetních předpisů.
Společnost Beta si stanovila hranici pro zařazení pořízeného majetku do kategorie dlouhodobého hmotného majetku ve výši 38 000 Kč. Koupený ojetý nákladní automobil za cenu 38 000 Kč není pro účely daně z příjmů hmotným majetkem a není možné k němu tvořit daňové rezervy.
Nahoru2.3.2 Doba odpisování
Zákon o rezervách uvádí v § 7 odst. 9 konkrétní odpisové skupiny, vymezené zákonem o daních z příjmů: první až šestou, do nichž musí patřit majetek, ke kterému poplatník plánuje tvořit daňové rezervy. Podle § 7 odst. 1 platí: "...doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let...".
Daňová rezerva tvořená společností Alfa (kapitola první) je v pořádku a není rozhodné, jaké budou účetní odpisy a tím i doba účetního odpisování, neboť jsou splněny podmínky § 7 odst. 9 ZDP.
Nahoru2.4 Výše rezervy
Podmínky opět stanoví zákon o rezervách, a to v § 7 odst. 5 ZoR. Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle konkrétního hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy.
Metodika
Pro jednotlivá zdaňovací období určíme výši "roční" rezervy jednoduchým propočtem:
Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy:
-
zahrnuje se zdaňovací období, v němž dojde k zahájení tvorby rezervy,
-
naopak nepočítáme předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.
Navážeme na plánovanou rezervu tvořenou společností Alfa z první kapitoly, příklad 1.1. Protože je plánována celková hodnota 600 000 Kč, termín opravy v roce 2018, rozdělíme celkovou částku na tři zdaňovací období.
Kalkulace
U movitých věcí může být podle § 7 odst. 5 ZoR rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. Postup je následující: výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.
Doporučujeme v každém případě mít kalkulace tvorby rezervy zpracované odborníky, nejlépe externí firmou. Zákon o rezervách si takovou podmínku ale neklade.
Daň z přidané hodnoty
U plátce DPH zákon o rezervách předpokládá, že bude uplatněn nárok na odpočet DPH. Proto kalkulace musí být v částkách bez DPH.
Pokud by neměl daňový subjekt plný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u přijatých faktur za opravy, přesto musí být kvalifikovaný odhad v úrovni bez DPH, je-li plátcem daně z přidané hodnoty. Tuto povinnost stanoví § 7 odst. 11 ZoR.
Nahoru2.5 Doba tvorby
V souladu s platným zákonem o rezervách nesmí být rezerva tvořena pouze jedno zdaňovací období a také nesmíme zapomenout, že rezervu tvoříme rovnoměrně. Dále je stanovena § 7 odst. 9 tzv. maximální doba, po kterou lze rezervu tvořit.
Tato lhůta je závislá na odpisové skupině předmětu rezervy:
Zdaňovací období
Jde o zdaňovací období vymezená v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucí v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale které zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží (viz třetí část).
Nahoru2.6 Čerpání rezervy
Vysvětlíme si běžné případy (2.6.1) a dále některé specifické (2.6.2).
Nahoru2.6.1 Standardní období a termín zrušení
Období, ve kterém musí být rezerva čerpána, vychází z plánované doby tvorby, ale zákon také upravuje datum čerpání pro případy, kdy není oprava zahájena v plánovaném termínu.
Časový test
Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší…
