Sestavení daňového přiznání a zaúčtování splatné daně z příjmů

9.2.2.10

Sestavení daňového přiznání a zaúčtování splatné daně z příjmů

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

 NahoruÚprava výsledku hospodaření na základ daně

Pro zjištění základu daně z příjmů (resp. ze zisku) se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) zjištěného z účetnictví, a to bez vlivu Mezinárodních účetních standardů (§ 23 odst. 2 ZDP), pokud poplatník má povinnost podle nich účtovat a sestavovat účetní závěrku (§ 19a ZoÚ). Výsledek hospodaření před zdaněním, zjištěný v účetnictví, není tedy ještě daňovým základem. Úprava výsledku hospodaření na základ daně se provádí v daňovém přiznání, jehož formulář poplatníka podrobně vede. V následujícím schématu je velmi zjednodušeně naznačeno, co je třeba vzít v úvahu při tvorbě základu daně úpravou účetního výsledku hospodaření před zdaněním.

Výnosy (příjmy) osvobozené od daně z příjmů právnických osob u podnikatelských subjektů (upravuje § 19 ZDP), vyjmenujme alespoň některé nejčastější příklady:

• úroky z přeplatku na dani zaviněného správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení,

• podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je daňovým rezidentem v ČR, mateřské společnosti v některém z členských států EU,

• výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zákona o rezervách.

Výnosy (příjmy), které se nezahrnují do základu daně, jsou:

• částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona o daních z příjmů, např. výnosy zahrnuté v dodatečném daňovém přiznání, patřící do minulého účetního (a zdaňovacího) období, ale zaúčtované jako oprava minulých let v běžném účetním (a zdaňovacím) období,

• výnosy, které jsou účtovány v běžném účetním období, avšak nejsou uhrazeny a do základu daně se zahrnují až při zaplacení; jedná se např. o předpis pohledávky za smluvní pokuty, nebo o poplatky a úroky z prodlení,

• částky tvořící samostatné základy daně, které již byly zdaněny srážkou u zdroje,

• částky související s účetními náklady, které (i v minulých obdobích) nebyly uznány jako daňové, např. čerpání účetních rezerv a účetních opravných položek (přesto, že čerpání rezerv a opravných položek je účtováno ve prospěch nákladů, z hlediska dopadu do základu daně mají tyto položky charakter výnosů).

Nepeněžní výnosy (příjmy) jsou položky, o které je nutno zvýšit výsledek hospodaření před zdaněním. Zpravidla se jedná o částky, o které byly neoprávněně sníženy výnosy. To platí pro převážnou většinu nepeněžních výnosů (příjmů), které v rozporu s účetními pravidly nebyly zahrnuty do výnosů. Neoprávněné zkrácení výnosů, a tedy i základu daně se může týkat i použitého nebo sjednaného ocenění. I v tomto případě musí poplatník dbát na to, aby nedocházelo ke krácení daně. V optimálním případě by mělo platit, že byly použity ceny, které by byly dosaženy mezi nezávislými osobami. Nejvyšší riziko, že budou použity odlišné ceny, a tím i snížen základ daně (nebo zvýšena daňová ztráta), hrozí mezi osobami, resp. poplatníky daní z příjmů, kteří mezi sebou mají úzký vztah. Proto správce daně věnuje pozornost cenám, za něž byly provedeny transakce u osob, které jsou s poplatníkem spojeny osobně nebo kapitálově. Tyto osoby se nazývají kapitálově a jinak spojené osoby (viz § 23 odst. 7 ZDP).

 NahoruKapitálově a jinak spojené osoby

Kapitálově spojenými osobami jsou osoby, které se přímo nebo nepřímo podílejí na kapitálu nebo na hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými.

Jinak spojenými osobami jsou osoby, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou osobami jinak vzájemně spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob. Dále to jsou ovládající a ovládaná osoby a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou, osoby blízké a osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Jestliže rozdíl mezi cenou skutečně použitou a cenou, která by byla sjednána za obvyklých obchodních podmínek, není poplatníkem dostatečně zdůvodněn, správce daně je oprávněn základ daně zvýšit a doměřit daň.

Mimoúčetními výnosy (příjmy), o které je nutno zvýšit výsledek hospodaření při úpravě na základ daně, jsou částky přijatých smluvních pokut, poplatků a úroků z prodlení, o které byl v předešlých zdaňovacích obdobích snížen výsledek hospodaření při stanovení základu daně, protože nebyly zaplaceny, jestliže tyto hospodářské sankce byly v daném zdaňovacím období uhrazeny. Což souvisí se skutečností, že v účetním výsledku hospodaření se zobrazí předpis sankcí ze závazkových vztahů, avšak pro základ daně jsou rozhodující až zaplacené smluvní pokuty a úroky z prodlení.

Účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými náklady, jsou položky, které zákon o daních z příjmů (§ 25 ZDP) neuznává za náklady (výdaje) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Příkladem těchto položek jsou např. náklady na reprezentaci, účetní odpisy přesahující daňové odpisy, tvorba rezerv a opravných položek nad rámec zákona o rezervách, manka a škody (s výjimkami stanovenými zákonem), hrazené cestovné nad limit stanovený zákoníkem práce apod.

Mimoúčetními náklady (výdaji) jsou takové náklady, které nejsou zachyceny v účetnictví daného účetního období, a zákon o daních z příjmů je umožňuje odečíst od základu daně. Tyto náklady (výdaje) souvisejí mimo jiné s neodvedeným pojistným na sociální pojištění, které bylo jednak sraženo zaměstnancům, jednak zaúčtováno v nákladech a neodvedeno do zákonem stanovené lhůty…