Software - daňová a účetní specifika

2020.21.1

Software - daňová a účetní specifika

RNDr. Ivan Brychta

Zatímco článků o hmotném majetku a způsobech jeho odpisování najdeme v odborné literatuře velké množství, o nehmotném majetku toto říct nemůžeme. Možná i proto, že se nehmotný majetek příliš v evidenci majetku právnických či podnikajících fyzických osob nevyskytuje. Nicméně existuje výjimka, a tou je software.

Troufneme si říct, že nejen v souvislosti s elektronizací světa kolem nás již asi nenajdeme subjekt, který by pro svoji činnost žádný software nepoužíval. Je však pravdou, že jde většinou o majetek nižší hodnoty (typicky kancelářské programy a aplikace), u něhož se proto ani nemusí řešit případné odpisování.

V následujících řádkách se zaměříme na podrobnější rozbor daňových a účetních souvislostí ve vazbě na software, a to nejen z pohledu toho, kdo jej pro svou činnost používá, ale také z pohledu toho, kdo takový software v rámci své ekonomické činnosti vyvíjí a dále poskytuje.

 NahoruVymezení pojmu software

Podíváme-li se do Wikipedie, nalezneme pod heslem software jakousi "definici", podle níž (citujeme):

"Software (též česky programové vybavení, někdy psáno též počeštěně softvér) je v informatice sada všech počítačových programů používaných v počítači, které provádějí nějakou činnost. Software lze rozdělit na systémový software, který zajišťuje chod samotného počítače a jeho styk s okolím, a na aplikační software, se kterým buď pracuje uživatel počítače nebo zajišťuje řízení nějakého stroje (viz embedded systém). Software je protiklad k hardwaru, který zahrnuje všechny hmatatelné součásti počítače (elektronické obvody, skříň, grafické karty atd.). Jelikož software je zpravidla považován za autorské dílo, koncoví uživatelé ho využívají na základě licencí od jejich autorů."

Možná se podivíte, proč jsme pro vymezení pojmu software využili Wikipedii, tedy právně nezávazný zdroj. Je tomu tak proto, že český právní řád sice pojem software používá, ale nikde nedefinuje. A to je možná problém, protože jak vyplynulo i z předchozí citace, software může být považován i za autorské dílo (z pohledu autora), může tedy být nejen vlastněn, ale také "propůjčen" na základě licenční nebo jiné autorské smlouvy.

Jedno je však přece jisté. Software (stejně jako autorské dílo nebo jiná ocenitelná práva) má nehmotnou podobu a při splnění určitých zákony stanovených podmínek bude považován za nehmotný majetek pro účely daní z příjmů a za dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) z pohledu účetního, a to takový, který lze účetně i daňově odpisovat.

 NahoruSoftware jako součást hardwaru

I když (jak uvádí i Wikipedie) je software protikladem k hardwaru, existují případy, kdy software nelze evidovat samostatně, ale pouze jako součást nějaké hmotné movité věci. Toto dokonce potvrzují účetní předpisy, např. § 6 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele (dále jen PVZÚ) nebo § 11 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb. v případě státních organizací. Zmíněné vyhlášky hovoří o tom, že "dlouhodobým nehmotným majetkem nebude nikdy software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat". Neplatí přitom, že by takový software (nebude-li DNM) mohl být přímo v nákladech; stane se totiž nedílnou součástí zařízení, které by bez něho nemohlo fungovat, a bude "sdílet jeho osud" (tj. např. v případě odpisování).

K uvedenému ještě doplňme, že typ licence, na jejímž základě je určitý software dodán, může přímo předurčit vazbu daného software na určitý hardware, a to bez ohledu na to, že by daný hardware mohl fungovat i bez takového software. Takovýto druh licence se označuje též jako OEM licence¹.

 NahoruSoftware jako výdaj (náklad)

Pro účetní jednotky bude nakoupený software účtován jako náklad v případě, že nesplní dále uváděné podmínky pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku. Takový software bude zaúčtován na stranu MD příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby, a lze říct, že pokud bude využíván i pro dosažení zdaňovaných příjmů, ovlivní i daňové náklady.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) ale obsahuje v § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP také speciální ustanovení pro fyzické osoby s příjmy podle § 7 ZDP (tj. ze samostatné činnosti) nebo podle § 9 ZDP (tj. z nepodnikatelského nájmu), pokud nevedou účetnictví. Tyto fyzické osoby uplatní výdaj na pořízení nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení přímo jako daňově účinný. To znamená, že se u nich nakoupený software nezařazuje jako nehmotný majetek a neodpisuje se. Zmíněné ustanovení bylo do ZDP přidáno od 1. 1. 2004, ale de facto platí již pro nehmotný majetek zařazený od 1. 1. 2001, protože v letech 2001 až 2003 zákon o daních z příjmů ZDP nehmotný majetek speciálně neřešil.

 NahoruSoftware jako DNM účetně odpisovaný

Má-li být software považován za dlouhodobý nehmotný majetek (DNM), musí plnit podmínky stanovené v účetních předpisech, a to z pohledu doby použitelnosti, z pohledu ceny a také z pohledu jeho původu (způsobu jeho získání účetní jednotkou).

Původ softwaru

Software může být považován za DNM (při splnění dále rozebíraných podmínek vzhledem k době použitelnosti a ceně) jen tehdy, pokud byl:

• nabyt od jiných osob (tj. např. koupí, vkladem, přeměnou, děděním, darem nebo jinak bezúplatně) nebo

• vytvořen vlastní činností, v tomto případě ale pouze za předpokladu, že slouží k obchodování (software je nabízen jiným subjektům).

Pokud by se firma (podnikatelský subjekt) z předchozího příkladu rozhodla nabízet program na plánování výroby jiným subjektům, měla by náklady na jeho vznik aktivovat jako dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činností. Bude tedy účtovat o pořízení takového DNM např. zápisem MD 013 – Software (příp. 041 – Nedokončený DNM) / D 587 - Aktivace DNM. Připomeňme, že pro podnikatele jsou závazné skupinové účty, tj. první dvě cifry účtů. Účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. mají pro aktivaci dlouhodobého majetku vyhrazen účet 506.

Aktivovat software vytvořený vlastní činností do majetku představuje z pohledu souvisejícího účtování jednoduchou operaci. Nicméně komplikací může být ocenění takového majetku.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), uvádí v § 25 odst. 1, že nehmotný majetek (kromě pohledávek), který je vytvořen vlastní činností, se oceňuje vlastními náklady. Vlastními náklady se v tomto případě rozumějí podle § 25 odst. 5 písm. d) ZoÚ (v zákoně uvedenou definici jsme přizpůsobili ocenění vznikajícího software):

• přímé náklady vynaložené na vznik (vývoj) daného programu a

• popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k vzniku (vývoji) daného programu.

Do přímých nákladů tak můžeme jistě zařadit mzdy programátorského týmu, který se na vzniku (vývoji) daného programu podílí, nákupy různých sublicencí nutných pro běh daného programu, náklady na testování programu apod. Nepřímé náklady mohou být tvořeny např. určitou částí režijních nákladů IT pracoviště (elektřina, topení apod.).

Ocenění tedy může být hodně složité, proto také zmiňujeme možnost zvolit ocenění pomocí reprodukční pořizovací ceny (tj. ceny, za kterou by byl software pořízen v době, kdy se o něm účtuje), kterou připouští § 25 odst. 1 písm. l) ZoÚ pro majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit.

Doba použitelnosti

Doba použitelnosti musí být v případě dlouhodobého nehmotného majetku delší než jeden rok.

Přitom dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Je zřejmé, že splnění této podmínky lze v případě softwaru ověřit bez problémů. Obecně se dá říct, že doba použitelnosti softwaru je delší než jeden rok, protože program, který bychom po jednom roce nemohli používat, bychom asi nekupovali. Nicméně i zde mohou být výjimky, dané omezeními v licenčních podmínkách.

Zakoupíme-li si na 12 měsíců plnou verzi např. Adobe Acrobat DC, tak sice o dokumenty tímto programem vytvořené po skončení dvanáctiměsíčního období nepřijdeme, ale už nebudeme moci používat Adobe Acrobat k jejich úpravě. Po skončení předplaceného období již Adobe Acrobat DC v plné verzi ani nespustíme (ledaže by došlo k zaplacení licence na další období).

Také roční licence k antivirovému programu nezpůsobí, že by nám po jejím skončení někdo tento software z počítače odinstaloval. Nicméně tím, že po roce již nebude program aktualizován, nám antivir bude nanic, protože nebude již aktuální a nebude tak moci chránit před novými viry.

Co tedy v případě, že doba použitelnosti software nepřesáhne jeden rok? V takovém případě z něho DNM nevytvoříme, a to bez ohledu na pořizovací cenu! Jeho pořízení zaúčtujeme do nákladů, a to buď celou částku v okamžiku zahájení používání (např. v návaznosti na instalaci a aktivaci), anebo můžeme zvážit (podle významnosti ceny) otázku časového rozlišení na dobu jeho využívání.

K předchozímu příkladu doplňme, že postup bude akceptovatelný i daňově.

Ocenění software

Posledním kritériem, které musí být splněno, aby se software považoval za DNM, je výše jeho ocenění v návaznosti na hranici významnosti. Zatímco vybrané účetní jednotky (podle § 3 odst. 1 ZoÚ) vč. účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. mají stanovenu zákonem tuto hranici jako částku převyšující 60 000 Kč (viz § 19 odst. 7 ZoÚ), v případě ostatních účetních jednotek nechávají účetní předpisy volbu na individuálním rozhodnutí každé účetní jednotky (viz např. § 6 odst. 1 PVZÚ). Nejedná se ale o libovolné rozhodnutí, neboť účetní jednotka musí dodržet povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Účetní jednotky často volí jako hranici významnosti částku nad 60 000 Kč proto, že zákon o daních z příjmů má shodnou hranici (viz podrobněji dále). Nicméně toto zjednodušení ve vztahu k daním by nemělo být zásadním kritériem pro volbu hranice. Obzvláště proto, že plnou hodnotovou shodu s vymezením v daních z příjmů zřejmě nezískáme. Může za to i účetní pojetí technického zhodnocení, které se opět od daňového vymezení odlišuje.

Technické zhodnocení software

Mezi DNM patří i technické zhodnocení (TZ) dlouhodobého nehmotného majetku, vymezené pro podnikatele v § 47 odst. 4 PVZÚ jako zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

V případě software to jistě bude nejen rozšíření o další moduly (např. rozšíření ekonomického systému o modul elektronické evidence tržeb), ale také získání dalších přístupových práv (např. u síťových programů zvýšení počtu současně přihlášených uživatelů), rozšíření kapacity programu (např. rozsahu zpracovávaných údajů) apod.

V případě aktualizací softwaru se často používají pojmy update a upgrade. Oč vlastně jde? Upgrade označuje výměnu za novější (lepší) verzi, mělo by se tedy podle významu jednat vždy o vylepšení typu technické zhodnocení. Naopak update technickým zhodnocením nebude, neboť by mělo jít pouze o aktualizaci softwaru, která opravuje jeho funkčnost (např. odstraněním chyb) nebo přizpůsobuje jeho nastavení změněným podmínkám (např. při změně výše základní sazby DPH, rozdělení snížené sazby DPH na 1. a 2. sníženou apod.).

Technické zhodnocení DNM nastane, pokud náklady vynaložené na TZ dosáhnou určité hranice. I zde je rozdíl mezi vymezením u podnikatelských subjektů na jedné straně a vymezením u státních organizací na straně druhé.

Pro podnikatele účtující podle PVZÚ (a také pro neziskové subjekty účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb.) platí, že se uvažuje souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého DNM za účetní období, přitom k technickému zhodnocení dojde v případě, kdy tento souhrn nákladů dosáhne hranice pro vykazování software coby DNM.