Účet 552 - Rezervy podle zvláštních předpisů

8.3.2.6.2

Účet 552 – Rezervy podle zvláštních předpisů

Ing. Blanka Jindrová

 Nahoru55x – Tvorba a zúčtování rezerv

Obecně

Podle akruálního principu a zásady opatrnosti je nutné vytvářet rezervy, aby výnosům, které byly v období dosaženy, byly přiřazeny všechny náklady, které s dosaženými výnosy v daném období souvisí. Nedochází sice k úbytku peněžních prostředků ani nárůstu konkrétních dluhů. Pokud bychom ale tak neučinili, byl by vykázán fiktivní zisk, neboť výnosům nebyly přiřazeny všechny náklady, které byly na jejich dosažení vynaloženy. Vykáže-li účetní jednotka fiktivní zisk, existuje riziko, že by mohla být i tato část zisku rozdělena vlastníkům společnosti a účetní jednotka nebude mít do budoucna dostatek finančních prostředků na financování své činnosti.

Rezervy se vytváří na straně MD nákladů a na straně D daného účtu rezerv. Představují budoucí povinnost úhrady (peněžní či nepeněžní), a proto se jedná o současné dluhy.

Z jiného pohledu je možné se dívat na rezervy jako zdroje vlastním podobné, protože v podstatě představují zadrženou část zisku a v momentě jejich vykázání v rozvaze ještě nepředstavují konkrétní dluh například vůči dodavateli. Tomu odpovídá také jejich obvyklé zařazení v rozvaze na začátku dlouhodobých dluhů.

Definice rezerv je uvedena v ZoÚ viz § 26 odst. 3 ZoÚ. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.

Rezervy jsou vždy tvořeny na konkrétně vymezený účel.

 NahoruCharakteristické rysy rezerv

Charakteristické rysy rezerv:

• rezerva představuje současný dluh, který je:

  • - vůči obvykle dosud neznámému subjektu,
  • - příčinně spjat s činností účetní jednotky v běžném období, respektive s výnosy, které v daném období vznikají,
  • - je vysoce pravděpodobné nebo jisté, že k úhradě dluhu (respektive ke vzniku souvisejícího nepeněžního výdaje) dojde,
  • - výše budoucího dluhu je odhadem ocenění i rozsahu těchto transakcí,

• tvorba rezervy je vždy na konkrétní účel,

• tvorba rezerv snižuje výsledek hospodaření zvyšováním nákladů,

• čerpání rezervy se odehrává prostřednictvím snižování nákladů,

• rezervy se nesmí užívat k úpravám účetní hodnoty aktiv.

Rezervy je třeba v praxi tvořit v okamžiku, kdy účetní jednotce vzniká dluh na základě:

1. platných zákonů – účet 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů,
2. povinností k zákazníkům vznikajících v okamžiku prodeje (například rezervy na reklamace),
3. při nezvratném rozhodnutí o provedení restrukturalizace (rezervy na restrukturalizaci) – účet 459 – Ostatní rezervy,
4. povinností plynoucí z nevýhodných smluv – účet 459 – Ostatní rezervy,
5. vzniku událostí, které v budoucnu povedou k povinnosti úhrad (například způsobí-li účetní jednotka jinému subjektu škodu) – účet 459 – Ostatní rezervy.

 NahoruČlenění rezerv v rozvaze podle Vyhlášky

Členění rezerv v rozvaze podle Vyhlášky:

• Rezervy tvořené podle zvláštních právních předpisů. Jedná se například o rezervy tvořené na základě zákona:

  • - č. 593/1992 Sb., o rezervách,
  • - č. 541/2020 Sb., o odpadech (jedná se o rezervu na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady),
  • - č. 157/2009 Sb., o nakládání s těžebním odpadem,
  • - č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství.

• Rezerva na důchody a podobné závazky, pokud ji účetní jednotka tvoří na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené smlouvou, nebo právním předpisem.

• Rezerva na daň z příjmů, která se tvoří jestliže, okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku vyčíslení daňové povinnosti.

• Ostatní rezervy, například rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci, rezerva na likvidaci elektroodpadu.

Definice, metoda tvorby a použití rezerv je upravena v § 57 PVZÚ.

Požadavky na tvorbu a užití rezerv:

• tvorba a užití rezerv by mělo být upraveno ve vnitřní směrnici,

• stanovení výše tvorby rezerv musí být zdůvodněno odpovídajícím propočtem,

• rezerva nesmí mít aktivní zůstatek,

• pokud objekt, na který byla vytvořena rezerva, neexistuje, je nutno rezervu zrušit,

• výdaje, na které byla rezerva tvořena, musí být z této rezervy hrazeny,

• zůstatky rezerv se převádějí do následujících období,

• rezervy podléhají dokladové inventuře.

 NahoruÚčet 552 – Rezervy podle zvláštních předpisů

Daňově uznatelné rezervy podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR) – účet 552 – Rezervy podle zvláštních předpisů

V § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je uvedeno, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) poplatníka daně z příjmů jsou rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR).

Jedná se o tzv. zákonné rezervy, k nimž patří rezervy:

• na opravy hmotného majetku vymezené v § 7 ZoR,

• rezerva na pěstební činnost podle § 9 ZoR,

• ostatní rezervy specifikované v § 10 ZoR:

  • - rezerva na odbahnění rybníka,
  • - rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou,
  • - rezerva na vypořádání důlních škod,
  • - rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládku a
  • - rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013 podle § 11a až 11c ZoR).

Peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 ZoR musí být uloženy na zvláštní vázaný vkladový účet v bance nejpozději do dne podání daňového přiznání nebo investovány do státních dluhopisů (pokud tak zákon v § 10a odst. 4 ZoR v případě konkrétní rezervy připouští). Povinnosti uložit peněžní prostředky na samostatný účet v bance podléhají i rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 odst. 4 ZoR).

Rezervy je třeba odlišit od dohadných položek pasivních.

Dohadné položky pasivní se liší od rezerv:

• dohadná položka pasivní představuje závazek podniku, u něhož není známo přesné ocenění,

• je znám subjekt, vůči kterému závazek vzniká,

• faktický vznik dluhu má vyšší míru pravděpodobnosti, než u rezerv,

• je znám rozsah uskutečněné transakce, odhad ocenění je obvykle založen na menší míře nejistoty než u rezerv,

• konkrétní výše dluhu bude známa pravděpodobně již v následujícím účetním období (dohadné položky pasivní jsou krátkodobější záležitostí, než rezervy),

• příčinou vzniku je chybějící účetní doklad, který by obsahoval konkrétní výši dluhu.

Rezervy je nutné dokumentovat, aby účetní jednotka doložila oprávněnost tvorby rezervy. Pro doložení zákonné rezervy na opravu hmotného majetku tak musí účetní jednotka vyhotovit například plán oprav, rozpočet nákladů na opravy, směrnici o tvorbě a čerpání rezervy a inventární kartu rezervy.

Dodatečné informace o rezervách by měly být zveřejňovány v příloze k účetní závěrce a měly by obsahovat:

• podrobný rozpis účelu rezervy,

• z jakého základu byla jejich výše vypočtena,

• jaká metoda odhadu byla použita,

• jaké faktory ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána,

• charakteristiku případů možných budoucích výdajů, kdy rezerva v účetnictví zachycena nebyla (např. pro nemožnost spolehlivého stanovení její výše).

 NahoruDaň z příjmů

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů daňově účinný považuje pouze tvorba rezerv, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR.

Aby byla rezerva "zákonná – daňově uznatelná" je nutné dodržet všechny podmínky stanovené ZoR, jinak by byly daňově neúčinné. O rezervách musí být vždy účtováno, protože rezerva nemůže být tvořena mimo účetní evidenci.

Snížení nákladů z titulu použití, snížení nebo zrušení zákonných rezerv zvyšuje vždy základ daně. Výdaje (náklady), na jejichž úhradu byly rezervy tvořeny, musí být přednostně uhrazeny z těchto rezerv; rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

Zákonné rezervy je nutno zrušit vždy i v následujících případech:

1. ke dni ukončení

   • podnikatelské činnosti,

   • jiné samostatné výdělečné činnosti,

   • pachtu obchodního závodu (na straně pachtýře),

2. ke dni přerušení

   • podnikatelské činnosti,

   • jiné samostatné výdělečné činnosti,

   • pachtu obchodního závodu (na straně pachtýře), pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou opět zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení.

Zákonné rezervy se zruší rovněž ke dni:

• účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu (na straně propachtovatele),

• předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky,

• předcházejícímu den vstupu do likvidace,

• předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkurzu.

Pokud budou peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 ZoR (rezervy na pěstební činnost, rezervy na sanaci...) uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a ZoR, a v případě přeměn obchodní korporace budou zrušeny. Výjimku z povinnosti zrušení rezervy pak stanoví i § 11a odst. 4 ZoR pro rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.

 NahoruÚčet 552/1 – Rezerva na opravy hmotného majetku

Účet 552/1 – Rezerva na opravy hmotného majetku

Rezervy na opravy hmotného majetku mohou tvořit pouze ti poplatníci daně z příjmů, kteří:

• mají k hmotnému majetku právo vlastnické, nebo

• jsou organizační složkou státu oprávněnou hospodařit s majetkem státu, nebo

• jsou státní organizací oprávněnou hospodařit s majetkem státu, anebo

• jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, nebo

• jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, nebo

• jsou podílovým fondem, jehož součástí je hmotný majetek,

• jsou svěřenským fondem, jehož součástí je hmotný majetek,

• jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni, popřípadě

• procházejí reorganizací nebo oddlužením a jejich vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

 NahoruPrávo tvorby rezervy

Právo tvorby rezervy podle ZoR nepřísluší nájemcům či pachtýřům majetku všeobecně, nýbrž pouze těm, kteří propachtovaný majetek užívají na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu. Nájemcům či pachtýřům užívajícím najatý, resp. propachtovaný majetek na základě jiných typů smluv není toto právo přiznáno.

 NahoruVlastnické právo

Vlastnické právo znamená, že se jedná o osobu, která je skutečným "právním vlastníkem" majetku. Nelze tedy tvořit rezervy na opravu hmotného majetku při výhradě vlastnického práva podle § 2132 až 2124 NOZ, nebo pokud je majetek pořizován "na dluh" a tento dluh je zajištěn převodem vlastnického práva k majetku na věřitele, přičemž kupující po dobu splácení tohoto dluhu předmětný majetek používá pouze na základě smlouvy o výpůjčce.

Rezervy na opravy hmotného majetku nelze tvořit v případech hmotného majetku:

• který je určen k likvidaci,

• u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

• u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok (např. plánované každoroční malé nebo střední opravy výrobního zařízení),

• jehož vlastníkem je poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu.

a dále na majetek zařazený do 1. odpisové skupiny.

ZoR je stanovena minimální doba tvorby rezervy – nejméně 2 zdaňovací období a také maximální doba tvorby, která souvisí se zařazením majetku do jednotlivých odpisových skupin podle ZDP.

 NahoruMaximální doba tvorby rezerv

Maximální doba tvorby rezerv

K obdobím, za která se podává daňové přiznání, avšak která nejsou zdaňovacím obdobím, se nepřihlíží.

Podle ZoR je stanovena povinnost zrušit rezervu, pokud nedojde k zahájení opravy nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy zahájení opravy předpokládalo, nebo rezerva nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Samostatný bankovní účet

Velice důležitou podmínkou je i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku převod peněžních prostředků (odpovídajících plně výši rezervy připadající na příslušné zdaňovací období) na samostatný účet v bance se sídlem na území ČR či jiného členského státu Evropské unie. Jejich čerpání pak může být realizováno pouze na stanovený účel, tj. na opravy, na něž byla rezerva tvořena.

Převod peněžních prostředků na účet v bance musí být proveden vždy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud k převodu peněz (v plné výši připadající na dané zdaňovací období) v daném termínu nedojde, rezerva tvořená za příslušné zdaňovací období pozbývá své daňové účinnosti a rezerva již případně vytvořená za období uplynulá musí být zrušena, a to přímo v tom zdaňovacím období, v němž byla rezerva, jejíž tvorba se stala nákladem daňově neúčinným, tvořena.

 NahoruVýše rezervy

Výše rezervy ve zdaňovacím období se vypočte jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počet zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.

 NahoruDaň z příjmů

Poplatník musí prokázat, že je nutné majetek opravit a vyhotovit odpovídající dokumentaci, ze které bude zřejmý původní stav majetku, popis skutečného záměru tak, aby v budoucnu nedošlo ke sporům (především s Finančním úřadem) o charakteru zamýšlených a skutečně realizovaných prací, tj. především, že se od počátku nejednalo o technické zhodnocení. Následná změna záměru není vyloučena.

Rozpočet nákladů na opravu musí být podložen:

• znaleckým posudkem,

• odborným odhadem vypracovaným účetní jednotkou nebo

• předběžnou kalkulací nákladů zpracovanou dodavatelem opravy.

Je-li poplatník plátcem DPH, vychází se při stanovení rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez této daně.

Pokud dojde následně ke změně opravy na technické zhodnocení, pak se již nejedná o zákonnou rezervu a musí být k okamžiku změny záměru rozpuštěna. Poplatník musí být schopen prokázat, že rezerva byla od počátku skutečně tvořena na (nyní již pouze původně) zamýšlenou opravu a její tvorba tak nebyla v rozporu se ZoR. Jinak by mohlo dojít k situaci, kdy uplatněnou rezervu jako daňový náklad Finanční úřad neuzná, a poplatníkovi bude doměřena daň z příjmů za všechna zdaňovací období, kdy rezervu tvořil.

 NahoruMimořádné odpisy

Rezervu lze tvořit i na majetek, který se odpisuje mimořádnými odpisy (§ 30a ZDP).

Jedná se o majetek, který patří do 2. odpisové skupiny, ale je možné ho odepsat během 24 měsíců. Technika mimořádných odpisů pouze umožňuje odepisovat majetek, který by jinak byl odpisován 5 let, za dobu kratší, aniž by bylo něco novelizováno v rámci § 30 odst. 1 ZDP vymezujícího základní doby odpisování majetku, tzn., i k majetku 2. odpisové skupiny odpisovaného mimořádnými odpisy lze daňově relevantní rezervy na jeho opravy vytvářet.

Rezervy na opravy hmotného majetku nesmí být tvořeny pouze jedno zdaňovací období. Tvorba musí být nejméně dvouletá.

Rezervy lze tvořit jako rezervy časové nebo rezervy výkonové.

 NahoruRezervy časové

1) Rezervy "časové" jsou tvořeny v závislosti na časovém harmonogramu jednotlivých oprav, tedy na určení časového období (zdaňovacího období), kdy má být oprava zahájena. Při této technice je výše rezervy tvořená ve zdaňovacím období rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje zdaňovací období, ve kterém se předpokládá zahájení opravy.

 NahoruRezervy výkonové

2) Rezervy "výkonové" se tvoří jen u oprav movitého majetku. Jsou tvořeny ve vztahu k objemu výkonu majetku v jeho technických jednotkách. Výše rezervy, která je v daném zdaňovacím období daňově uznatelným nákladem, je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a objemu skutečných výkonů za zdaňovací období (případně zvýšeného i o objem výkonu za období předcházející, pokud toto období zdaňovacím obdobím nebylo).

ZR = CN / POV x SOV_zo

ZR – zákonná rezerva na opravu hmotného majetku "výkonová" za zdaňovací období

CN – předpokládané celkové náklady na opravu

POV – předpokládaný objem výkonu, po jehož naplnění má být oprava uskutečněna

SOVzo – objem skutečných výkonů za zdaňovací období