Účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti

8.3.2.6.1

Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti

Ing. Blanka Jindrová

Účet 551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Opotřebení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku představuje trvalé snížení jeho hodnoty. Zachycuje se formou odpisů v nákladech a zároveň prostřednictvím účtu 07x – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08x – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Účetní jednotky by měly rozlišovat mezi účetními odpisy dlouhodobého hmotného majetku podle odpisového plánu zachycenými na tomto účtu a daňovými odpisy, které jsou závazně stanovené v ZDP. U menších účetních jednotek, kde odpisy netvoří významnou položku provozních nákladů, se někdy užívají daňové odpisy i pro potřeby účetnictví.

Pro výpočet odpisů musí znát poplatník především:

• vstupní cenu (způsob pořízení majetku),

• okamžik, od kterého lze odpisy uplatnit do nákladů,

• zda je majetek používán pouze pro podnikání nebo i pro soukromé účely,

• odpisovou skupinu, do které majetek patří,

• majetek, který je vyloučen z odpisování,

• kdy lze uplatnit odpisy v poloviční výši a další.

 NahoruÚčetní vymezení – dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobým hmotným majetkem (DHM) se rozumí hmotné movité věci se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku a dále pozemky a stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti.

 NahoruÚčetní vymezení – dlouhodobý nehmotný majetek

Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) obsahuje zejména nehmotné výsledky vývoje, software, ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, goodwill, povolenky na emise a preferenční limity,

 NahoruDaňové vymezení – dlouhodobý hmotný majetek

Z hlediska ZDP jsou hmotným majetkem především samostatné hmotné movité věci, popř. soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80.000 Kč (do 31. 12. 2020 byla vstupní cena 40.000 Kč) a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, budovy, domy, stavby bez ohledu na výši vstupní ceny a dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80.000 Kč.

 NahoruDaňové vymezení – dlouhodobý nehmotný majetek

Do konce roku 2020 byl v ZDP vymezen nehmotný majetek jako majetek nabytý úplatně, vkladem, darováním nebo při přeměně obchodní korporace, vlastní činností za účelem obchodování s dobou použitelnosti delší než 1 rok a vstupní cenou vyšší než 60.000 Kč.

S účinností od 1. 1. 2021 byla kategorie nehmotného majetku ze ZDP vypuštěna. Ustanovení § 32a ZDP s názvem "Odpisy nehmotného majetku", ve kterém byl komplexně upraven daňový režim odpisování DNM včetně jeho technického zhodnocení, již není součástí ZDP. To tedy znamená, že s účinností od 1. 1. 2021 již není DNM pro účely ZDP speciálně vymezen, což umožní poplatníkům uplatnit účetní odpisy DNM v základu daně, a to za splnění podmínek upravených v ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 2.

Účetní odpisy DNM, stanovené podle odpisového plánu v účetnictví poplatníků, jsou plně daňově uznatelné za podmínky, že byl DNM poplatníkem pořízen:

• úplatně, nebo

• ve vlastní režii za účelem obchodování s ním, anebo

• nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně.

V případě, že poplatník pořídil DNM ode dne 1. 1. 2021, pak je pro něj rozhodná právní úprava účinná od 1. 1. 2021, kdy účetní odpisy DNM podle odpisového plánu budou daňově účinné za splnění podmínek daných ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 2.

 NahoruStanovení a výpočet účetních odpisů

Stanovení účetních odpisů je plně v pravomoci účetní jednotky. Musí však být upraveno vnitřním předpisem (směrnicí) – odpisovým plánem, na jehož podkladě je účetní odpisování majetku prováděno. Tento odpisový plán účetní jednotky sestavují (podle § 28 odst. 6 ZoÚ) a aktualizují podle průběhu používání majetku a podle změn v průběhu jeho používání.

Při tvorbě odpisového plánu musí být účetní jednotkou respektovány tyto zásady:

• odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny majetku zachycené v účetnictví (do výše odpisové základny, z níž jsou odpisy počítány),

• dlouhodobý majetek se odpisuje s ohledem na opotřebení odpovídající běžným podmínkám jeho používání,

• doba účetního odpisování by neměla být výrazně odchylná od předpokládané doby upotřebitelnosti majetku,

• postup a metody odpisování nesmí být měněny v průběhu účetního období; pokud bude fyzické nebo morální opotřebení postupovat výrazně rychleji (příp. pomaleji) než byl předpoklad, je možné po inventarizaci zkrátit (prodloužit) dobu odpisování pro následující účetní období,

• neodpisují se pozemky, umělecká díla a sbírky, dlouhodobý finanční majetek; uvedený majetek je majetkem, který není používáním spotřebováván,

• je nutno správně vymezit okamžik uvedení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání, tj. vymezit okamžik, kdy jsou zabezpečeny všechny technické funkce potřebné k užívání majetku a splněny všechny povinnosti stanovené právními předpisy (např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými apod.).

 NahoruRozdělení majetku podle odpisů

Dlouhodobý majetek je z hlediska účetních odpisů rozdělen do následujících skupin:

• dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný (odpisy by měly být rozděleny na účetní, které si stanovuje účetní jednotka, a daňové v souladu s § 31 a 32 ZDP),

• dlouhodobý nehmotný majetek odpisovaný (nebo neodpisovaný) účetně a stejné náklady jako jsou odpisy, budou uplatněny i v přiznání k dani z příjmů,

• dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný účetně i daňově (např. pozemky, umělecká díla),

• dlouhodobý hmotný majetek, který není vymezen pro účely ZDP jako hmotný majetek a jehož účetní odpisy jsou také daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 1,

• dlouhodobý finanční majetek, který se neodpisuje.

Odpisy je vhodné na analytických účtech rozdělit na odpisy dlouhodobého hmotného majetku, který je hmotným majetkem i podle ZDP a odpisy ostatního dlouhodobého majetku.

Pokud bude dlouhodobý hmotný majetek oceněn shodně pro účely účetní a daňové, musí být po skončení odpisování úhrnná výše odpisů stejná, tj. rovná se vstupní ceně, ale jiný může být jejich průběh.

 NahoruZbytková hodnota

V souladu s § 56 odst. 3 PVZÚ může účetní jednotka při konstrukci odpisového plánu s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit i jeho předpokládanou zbytkovou hodnotu, tj. zdůvodnitelnou (kladnou) odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (například prodejem), po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s jeho vyřazením.

 NahoruÚčetní odpisy DHM

I. Odpisy časové:

a) lineární,

b) zrychlené:

• stupňovité odpisy,

• metoda sumace čísel,

• metoda zmenšujícího se základu,

• metoda s přechodem na lineární odpisování,

c) progresivní odpisy.

II. Odpisy výkonové:

a) podle počtu výkonových hodin,

b) podle množství produkce.

III. Jiný způsob odpisování

Používá se např. pro odpisování dospělých zvířat a jejich skupin, goodwilu a oceňovacího rozdíl, apod.

Současně je možné také využít metodu komponentního odpisování majetku podle § 56a PVZÚ. Tato metoda používaná v IAS/IFRS umožňuje, aby u vybraných složek majetku (staveb, bytů, samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí) ty části majetku (jeho "komponenty"), které se svou dobou použitelnosti významně liší od jeho ostatních složek a hodnotově tvoří jeho významnou část, byly odpisovány samostatně. Cílem této techniky je dosáhnout rovnoměrnějšího rozložení nákladů při výměně hlavních dílů majetku. Použité hlavní "náhradní" díly (komponenty) tak při jejich výměně nezatíží výsledek hospodaření jednorázově ale postupně.

Při částečné likvidaci jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku trvalým vyřazením věci ze souboru (aniž by se majetek znehodnotil nebo ztratil způsobilost užívání a vyřazená věc byla součástí ocenění majetku a po vyřazení má povahu samostatné věci) se ocenění majetku sníží o pořizovací cenu vyřazené věci. Míra odepsanosti vyřazené věci je shodná s mírou odepsanosti původního majetku.

 NahoruStanovení a výpočet daňových odpisů DHM – ZDP

Způsob odpisování pro každý nově pořízený hmotný majetek stanoví odpisovatel a nelze jej změnit po celou dobu jeho odpisování. Hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny.

Každý nově pořízený hmotný majetek zatřídí poplatník v 1. roce do jedné z 6 odpisových skupin podle § 30 ZDP. Zatřídění vychází z přílohy č. 1 k ZDP. Hmotný majetek, který nelze podle zmíněné přílohy do žádné odpisové skupiny zařadit, zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, se pro účely odpisování zařadí do 5. odpisové skupiny, ostatní hmotný majetek zatříděný podle Klasifikace produkce CZ-CPA pak do 2. odpisové skupiny. Zařazení do odpisových skupin určuje dobu odpisování.

Podle § 26 odst. 8 ZDP není poplatník povinen uplatnit odpisy, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.

Daňové odpisy hmotného majetku mají některá základní omezení:

• majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny,

• odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru,

• zvolený způsob odpisování (lineární nebo zrychlený) nelze měnit po celou dobu odpisování (i pro odpisování technického zhodnocení na zcela odepsaném majetku musíme použít stejný způsob odpisování, jako byl u majetku v době, kdy se odpisoval),

• odpisy podle ZDP není poplatník povinen uplatnit (na rozdíl od účetních odpisů, které se uplatňují v každém roce, protože majetek, i když není fyzicky používán, morálně zastarává) s výjimkou nehmotného majetku,

• odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatnil poplatník výdaje paušální sazbou, ve které jsou zahrnuty i odpisy,

• odpis ve výši ročního odpisu (odpis za zdaňovací období) lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka na konci příslušného zdaňovacího období,

• některý hmotný majetek je vyloučen z odpisování a u některého lze uplatnit jen odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu (viz další text).

 NahoruMajetek vyloučený z odpisování

Podle § 27 ZDP jsou vyloučeny z odpisování např. pozemky, umělecká díla, bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80.000 Kč, hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, inventarizační přebytky hmotného majetku, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, hmotný majetek, u něhož odpisy uplatňuje jiná osoba než odpisovatel, jde-li o pronajatý hmotný majetek či hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu apod.

V některých zákonem daných případech se může vstupní cena pro výpočet účetních a daňových odpisů lišit, např.:

• u právního nástupce poplatníka (účetní jednotky), u obchodní korporace, u hmotného majetku nabytého vkladem společníka, který byl zahrnut v obchodním majetku vkladatele,

• u bezplatného nabytí majetku získaného darem, bezúplatným převodem, zděděním,

• u podnikatelů – fyzických osob musí být proveden časový test na pořízení majetku. V závislosti na době, která uplynula od pořízení (u nemovitostí je to 5 let a u movitých předmětů 1 rok), se užívá pro ocenění pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena,

• při nabytí majetku "s výhradou vlastnictví",

• při nesplacení půjčky zajištěné převodem práva se vlastníkem majetku stává věřitel a vstupní cenou majetku je podle § 29 odst. 1 písm. c) ZDP hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva k majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele.

Hmotný majetek může odpisovat i jiná osoba než odpisovatel, např.

• nájemce může odpisovat technické zhodnocení a jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, a to za podmínky, že jsou tímto nájemcem hrazeny, uplatnění odpisů nájemcem je upraveno v písemné smlouvě a o vynaložené částky není vstupní cena zvýšena odpisovatelem hmotného majetku,

• původní odpisovatel v případech, kdy došlo k převodu vlastnictví hmotného movitého majetku na věřitele v důsledku zajištění dluhu převodem práva (nutnou podmínkou pro možné uplatnění odpisu je uzavření smlouvy o výpůjčce předmětného majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva),

• pachtýř obchodního závodu, který má k odpisování písemný souhlas propachtovate.

 NahoruJiný majetek

Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 ZDP se uznávají i účetní odpisy podle zákona o účetnictví, pokud se jedná o hmotný majetek, který není vymezen pro účely ZDP jako hmotný majetek. Jedná se o:

a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP,

b) technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,

c) výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence, tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80.000 Kč,

d) právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

 NahoruMimořádné odpisy

Od 1. 1. 2020 byl novelizován § 30a ZDP – Mimořádné odpisy. Mimořádné odpisy jsou daňové odpisy, které lze uplatnit u hmotného majetku zařazeného do 1. nebo 2. odpisové skupiny pořízeného v období od 1. 1. 2020 za podmínky, že poplatník je jeho prvním odpisovatelem. Nelze je uplatnit u hmotného majetku odpisovaného časovými odpisy podle podle § 30 odst. 4 a 5 ZDP.

Za prvního odpisovatele se podle § 31 odst. 6 ZDP považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii. Pořízením by měl být okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého užívání podle § 26 odst. 10 ZDP.

Přehled daňových odpisů hmotného majetku:

• rovnoměrné odpisy podle § 31 ZDP,

• zrychlené odpisy podle § 32 ZDP,

• mimořádné odpisy podle § 30a ZDP,

• odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle § 30b ZDP,

• odpisy hmotného majetku při zvýšení spoluvlastnického podílu podle § 30c ZDP

• časový odpis nebo věcný odpis podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP,

• účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP u dlouhodobého hmotného majetku do 80.000 Kč zaúčtovaného na účtech účtové skupiny 02, popř. v roce 2020 do 40.000 Kč, pokud poplatník nepoužije zvýšeného limitu.

Základní rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy od roku 2021: