9.6.1
Události, které ovlivnily výši daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období roku 2024
Ing. Martin Gorčík
1. Ve zdaňovacím období roku 2024 obchodní korporace vytvořila zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), a to ve výši 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek v celkové výši 150.000 Kč.
Obchodní korporace postupovala v souladu se ZoR, když pohledávky, ke kterým byly zákonné opravné položky vytvořeny, byly nepromlčené a zahrnuté do zdanitelných výnosů, přičemž byly rovněž naplněny veškeré zákonné požadavky, upravené v ustanoveních § 8a a § 8c ZoR. Vzhledem k této skutečnosti lze tvorbu opravných položek ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek za zdaňovací období roku 2024 považovat za plně daňově uznatelnou v souladu s ustanoveními § 8a a § 8c ZoR a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání
2. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám v celkové výši 350.000 Kč, které byly k 31. 12. 2024 více než 365 dnů po splatnosti a do okamžiku sestavení účetní závěrky za rok 2024 (28. 3. 2025) nebyly uhrazeny ani započteny.
Účetní opravné položky, tvořené k pohledávkám na vrub nákladů, není možno uplatnit jako daňově uznatelný výdaj, a z tohoto důvodu je nutno výsledek hospodaření u obchodní korporace navýšit o částku ve výši 350.000 Kč, a to na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
3. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 500.000 Kč, představující odpis nedobytných pohledávek, které budou následně vedeny v podrozvaze.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace v této souvislosti a z důvodu zániku pohledávek zúčtovala vytvořené zákonné opravné položky ve výši 1.500.000 Kč.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) ZDP lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. V daném případě k těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace naplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, když odepisuje pohledávky do výše kryté vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle ZoR ve výši 500.000 Kč. Daňový odpis pohledávek tak lze považovat za daňově účinný ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, když je nutno současně vytvořené zákonné opravné položky zúčtovat. V daném případě se jedná o částku ve výši 1.500.000 Kč.
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání
4. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 50.000 Kč v podobě odpisu pohledávek, které nejsou ze strany dlužníků dlouhodobě hrazeny.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny pouze účetní opravné položky.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP umožňuje do daňově účinných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. Obchodní korporace však k těmto pohledávkám nevytvořila zákonné opravné položky podle ZoR a přitom došla k závěru, že nenaplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, které jsou upraveny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) v bodech 1 až 7 ZDP. Za těchto okolností odpis těchto pohledávek není daňově uznatelný a obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku ve výši 50.000 Kč. Obchodní korporace současně zúčtovala účetní opravné položky ve výši 500.000 Kč, které při jejich tvorbě nebyly zahrnuty mezi daňově účinné náklady v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. To má za následek, že při jejich zúčtování je aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 a o jejich hodnotu ve výši 500.000 Kč snížila výsledek hospodaření.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
5. Obchodní korporace v daném zdaňovacím období vytvořila a současně zrušila účetní rezervu na záruční opravy podle vnitřní účetní směrnice, jelikož již od roku 2011 poskytuje záruční servis na svůj výrobek po dobu dvou let. Přitom zaúčtovala tvorbu této účetní rezervy ve výši 500.000 Kč, a to na základě stanoveného procenta z obratu. Současně došlo rovněž k čerpání této účetní rezervy podle skutečně realizovaných záručních oprav v částce 350.000 Kč.
Daná účetní rezerva není daňově účinná s ohledem na skutečnost, že nebyla tvořena v souladu s ZoR. S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP není možno její tvorbu považovat za daňovou, což má za následek navýšení výsledku hospodaření o částku 500.000 Kč.
Obchodní korporace dále správně uplatnila ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3, a to při zúčtování účetní rezervy v částce 350.000 Kč, když snížila výsledek hospodaření o uvedenou částku. V případě kdy v minulých zdaňovacích obdobích byla tvorba této účetní rezervy daňově neuznatelná, pak při jejím zrušení má poplatník právo výsledek hospodaření naopak snížit podle zmíněného ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 3.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
6. Podle inventarizace zásob obchodní korporace vytvořila účetní opravnou položku ke zboží z důvodu věkové struktury zásob, které byly bez pohybu delším než jeden rok.
Tvorba této účetní opravné položky byla zaúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" ve výši 50.000 Kč.
Současně obchodní korporace provedla zúčtování opravné položky z roku 2023 k zásobám zboží s předpokládanou nižší realizační hodnotou ve výši 350.000 Kč, když v roce 2024 došlo k jejich prodeji.
Tvorbu uvedené účetní opravné položky nelze uplatnit do daňových nákladů, a to s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. Na základě aplikace tohoto zákonného ustanovení obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku vytvořené účetní opravné položky ve výši 50.000 Kč.
Obchodní korporace dále ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP snížila výsledek hospodaření o částku ve výši 350.000 Kč z titulu zrušení uvedené účetní opravné položky, když v minulém zdaňovacím období byla tvorba této účetní opravné položky daňově neúčinná.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
7. Obchodní korporace provedla přepočet pohledávek z obchodního styku (účet 311) v cizí měně (v EUR), k rozvahovému dni kurzem ČNB k 31. 12. 2024. Z tohoto důvodu vznikla kurzová ztráta ve výši 10.000 Kč, která byla zaúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny "56 – Finanční náklady".
Obecně platí, že kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními právními předpisy na vrub nákladů nebo výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni jsou, ve smyslu ustanovení § 23 odst. 2 a 10 ZDP, součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují. Poplatník je však v daném případě na základě splnění podmínek, daných ustanoveními § 23i a § 23j ZDP, v režimu vylučování kurzových rozdílů a současně daný kurzový rozdíl z titulu přepočtu pohledávek z obchodního styku nebyl v daném zdaňovacím období realizován, a proto tento kurzový rozdíl nebude zahrnut do základu daně. Přitom jednou z podmínek o vstupu do režimu vylučování kurzových rozdílů bylo podání oznámení do 3 měsíců od prvního dne rozhodného zdaňovacího období, když toto oznámení bylo správci daně podáno 1. 3. 2024. Z tohoto důvodu bude navýšen výsledek hospodaření o částku kurzové ztráty ve výši 10.000 Kč.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
8. Obchodní korporace ve zdaňovacím období roku 2024 vynaložila náklady v celkové výši 15.000 Kč, a to za pohoštění obchodních partnerů a reprezentaci, které byly zaúčtovány na vrub nákladového účtu "513 – Náklady na reprezentaci".
Uvedené výdaje vynaložené na reprezentaci však nejsou daňově uznatelné s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Ve smyslu tohoto zákonného ustanovení nejsou daňově uznatelné mj. výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění. V této souvislosti je třeba upozornit na skutečnost, že mezi reklamní či propagační předměty, které nepodléhají uvedené restrikci, nelze již zařadit tiché víno.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
9. Obchodní korporace srazila, ale neodvedla do konce ledna roku 2024, za své zaměstnance částky povinného pojistného na sociální zabezpečení, na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění ve výši 59.510 Kč. Současně zaúčtovala na vrub nákladů, ale neodvedla do konce ledna roku 2024 sociální a zdravotní pojištění hrazené jako zaměstnavatel. Toto pojistné v celkové výši 242.368 Kč bylo uhrazeno až v únoru roku 2024.
Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 5 byla obchodní korporace povinna navýšit za zdaňovací období roku 2023 výsledek hospodaření, a to z toho důvodu, že částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které byly sraženy zaměstnavatelem za své zaměstnance, nebyly odvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období.
Sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem nebylo do konce ledna 2024 uhrazeno, a tak byla obchodní korporace povinna navýšit výsledek hospodaření ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.
V daném zdaňovacím období roku 2024 bylo zmíněné pojistné za zaměstnance odvedeno, a proto obchodní korporace sníží výsledek hospodaření podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 2 o částku 59.510 Kč.
Současně bude v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 3 výsledek hospodaření snížen o částku ve výši 182.858 Kč, a to na základě úhrady povinného pojistného za obchodní korporaci jako zaměstnavatele.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
10. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" účetní odpisy veškerého dlouhodobého majetku podle odpisového plánu ve výši 3.250.000 Kč.
Z toho odpisy majetku hmotné povahy, který není pro účely ZDP vymezen jako hmotný majetek podle § 26 ZDP a dlouhodobého nehmotného majetku pořízeného představují částku v celkové výši 130.000 Kč.
Dále obchodní korporace realizovala ve zdaňovacím období roku 2022 za účelem úspory spotřeby elektrické energie investiční akci v podobě pořízení fotovoltaických panelů v pořizovací ceně 500.000 Kč a bateriového systému LiOn v pořizovací ceně 1.050.000 Kč, když tato technologie byla umístěna na střechu výrobní haly. V této souvislosti bylo nutno vynaložit výdaje na technické zhodnocení střechy v celkové výši 150.000 Kč.
Ve zdaňovacím období roku 2022 získala obchodní korporace na tento investiční projekt dotaci z Ministerstva průmyslu a obchodu ve výši 75% z celkových nákladů, vynaložených na projekt pořízení fotovoltaických panelů a souvisejících nákladů, tj. 1.275.000 Kč ze způsobilých výdajů projektu.
Zařazení jednotlivých složek souvisejících s fotovoltaickým zařízením do majetku obchodní korporace:
Uvedený zásah do majetku, který byl ve stavu způsobilém obvyklému užívání v červnu 2022, bylo nutno rozdělit na technické zhodnocení výrobní haly v pořizovací ceně 10.000.000 Kč, která je zařazena v 5. odpisové skupině a je odpisována rovnoměrným způsobem a na pořízení technologie v podobě fotovoltaických panelů a bateriového systému LiOn. Ve zdaňovacím období roku 2022 byla z důvodu technického zhodnocení navýšena vstupní cena výrobní haly z částky 10.000.000 Kč na částku 10.037.500 Kč (po zohlednění investiční dotace). Roční odpis při roční odpisové sazbě pro zvýšenou vstupní cenu 3,4…
