Ukončení nájemní a podnájemní smlouvy s provedeným technickým zhodnocením - kdo má nepeněžní příjem?

2019.16.1

Ukončení nájemní a podnájemní smlouvy s provedeným technickým zhodnocením – kdo má nepeněžní příjem?

Ing. Otakar Machala, QUD

 NahoruÚvod

V rámci podnikatelské činnosti mohou právnické a fyzické osoby používat nejen majetek vlastní, ale i majetek ve vlastnictví osoby odlišné. Nejčastějším právním titulem pro užívání cizího majetku v podnikatelské oblasti je uzavření nájemní smlouvy podle § 2201 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ").

Podle § 2220 NOZ má nájemce právo provést změnu najaté věci, ale to vždy jen s předchozím souhlasem pronajímatele. Pokud byla nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu. Změnu věci provádí nájemce na svůj náklad, a dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení, pronajímatel se s nájemcem při skončení nájmu vyrovná podle míry zhodnocení.

V každém případě platí, že hodnota provedené změny najaté věci je v právním smyslu vždy již od samého počátku majetkem vlastníka změněné věci, a nikoliv majetkem nájemce či jiného uživatele věci.

Složitější otázkou je, zda, a pokud ano, tak ve kterém okamžiku, se hodnota provedené změny najaté věci posoudí jako (zdanitelný) příjem.

 NahoruNepeněžní příjem podle zákona o daních z příjmů

Z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") jsou výše uvedené závěry rovněž respektovány. Zvýšení hodnoty majetku se přitom do základu daně vlastníka (pronajímatele) za doby trvání nájemního vztahu promítá různými způsoby a v různou dobu – jako různě oceňovaný nepeněžní příjem (někdy i zároveň jako nepeněžní výdaj), případně ke vzniku nepeněžního příjmu vůbec nedochází.

Podle § 23 odst. 6 ZDP platí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku za splnění následujících podmínek:

• nájemce provedl technické zhodnocení se souhlasem vlastníka (v opačném případě je nájemce povinen uvést věc do původního stavu, jakmile o to pronajímatel požádá), a

• výdaje (náklady) na technické zhodnocení nejsou vlastníkem (pronajímatelem) hrazeny, ani započteny na smluvené nájemné.

Ačkoliv věcně tedy ke zvýšení hodnoty majetku vlastníka dochází již v okamžiku provedení změny na najaté věci, ZDP z tohoto pohledu respektuje ekonomickou situaci v tom smyslu, že za okamžik vzniku příjmu na straně vlastníka považuje až situaci, kdy tento majetek (technické zhodnocení) může vlastník reálně využít pro svou ekonomickou činnost.

ZDP tedy považuje takové nepeněžní plnění za zdanitelný příjem vlastníka (pronajímatele) ve zdaňovacím období:

1. Kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele), nebo
2. ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu.

Dá se tedy říci, že o okamžiku vzniku zdanitelného příjmu může do jisté míry rozhodnout samotný vlastník, a to tím, jak nastaví uživateli (nájemci) podmínky pro provedení změny (technického zhodnocení) na svém majetku¹.

Jestliže v období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do užívání, vlastník zvýší (daňové) ocenění pronajatého majetku, je zřejmé, že je již považuje za svůj majetek a vzniká mu nepeněžní příjem.

V opačném případě vzniká zdanitelný příjem až v okamžiku ukončení nájemní smlouvy, kdy může vlastník se zhodnoceným majetkem již zcela volně disponovat². A právě touto situací se budeme dále zabývat podrobněji.

 NahoruEkonomické schéma podnájemní smlouvy

Podle § 2215 NOZ může nájemce zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem) pouze v případě souhlasu pronajímatele. Zákon přitom pro zřízení užívacího práva třetí osobě předepisuje stejnou formu, jakou má souhlas k užívání mezi pronajímatelem a nájemcem. Tzn., že v případě písemné nájemní smlouvy musí být podnájemní smlouva uzavřena rovněž v písemné formě. Ekonomické schéma podnájemní smlouvy lze znázornit takto:

Vezmeme-li dále v úvahu ustanovení § 2200 NOZ, podle kterého má nájemce právo provést změnu věci jen s předchozím souhlasem pronajímatele (souhlas musí být v případě písemně uzavřené nájemní smlouvy opět písemný), je zřejmé, že ve vztahu nájemce – podnájemce platí zásada, podle které nemůže nájemce převést na podnájemce právo, které sám nemá. Jinými slovy podmínkou pro souhlas nájemce s provedením technického zhodnocení na dále podnajaté věci je předchozí souhlas pronajímatele (vlastníka) věci.

 NahoruDopady ukončení nájemní smlouvy

Jestliže budeme předpokládat situaci, která je v praxi zdaleka nejčastější, tedy že vlastník (pronajímatel) v okamžiku dokončení technického zhodnocení provedeného nájemcem, jímž se nehradí nájemné, nezvýšil (daňovou) vstupní najatého majetku, lze situaci v okamžiku ukončení smlouvy schematicky znázornit takto:

Na straně pronajímatele v tomto případě vzniká nepeněžní příjem právě v okamžiku, ke kterému dojde k ukončení nájemní smlouvy, a kdy se zhodnocená věc i ekonomicky plně do majetkové sféry pronajímatele dostává.³

Z pohledu daňové optimalizace je důležité, že při stanovení výše nepeněžního příjmu z titulu provedeného technického zhodnocení si pronajímatel může podle § 23 odst. 6 písm. a) bod 2. ZDP vybrat, zda hodnotu příjmu stanoví jako zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 ZDP bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem.

Z pravidla, podle kterého vzniká na straně pronajímatele nepeněžní příjem v okamžiku skončení nájmu, existuje výjimka, která rovněž vychází z ekonomické podstaty konkrétních smluvních vztahů. Touto výjimkou je situace, kdy dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení (technicky zhodnocené) najaté věci nájemcem.

V takovém případě se zhodnocená věc do majetkové sféry pronajímatele vůbec nedostane, neboť v okamžiku ukončení nájmu se původně najatá věc včetně provedené změny na této věci stává majetkem kupujícího (původně nájemce). Tuto skutečnost reflektuje i Pokyn GFŘ-D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů (dále jen "Pokyn D-22") v části "k § 23 odst. 6" v bodu 3.

Kupující, který dosud odpisoval technické zhodnocení provedené na kupovaném majetku, zahrne zůstatkovou cenu odpisovaného TZ do vstupní ceny kupovaného majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

 NahoruDopady ukončení podnájemní smlouvy

Pokud dojde k ukončení podnájemní smlouvy, původní nájemní vztah zůstává ve většině případů zachován. Schematicky lze vzniklou situaci znázornit takto:

Daňové dopady ukončení podnájemní smlouvy za situace, kdy na podnajatém majetku provedl podnájemce technické zhodnocení a majetek nebyl uveden do původního stavu před jeho provedením, řeší ustanovení § 28 odst. 7 ZDP⁴, podle kterého se:

• u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem, a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, postupuje u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem,

• při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem, a

• pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku⁵.

Z uvedeného je zřejmé, že daňové dopady z pohledu ZDP se budou řešit pouze mezi smluvními stranami, jejichž vztah zanikl, tj. mezi nájemcem a podnájemcem, a to podle pravidel uvedených v § 23 odst. 6 ZDP. Daňový dopad na pronajímatele (vlastníka) z titulu ukončení podnájemní smlouvy nevzniká.

Nájemce bude tedy postupovat stejně, jak by postupoval pronajímatel. Ten v tomto případě podle § 29 odst. 6 ZDP v roce ukončení nájmu zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu o částku nepeněžního příjmu podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 1. ZDP a po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny.

Naopak podnájemce bude z hlediska ZDP postupovat tak, jak při skončení smlouvy nájemní postupuje nájemce. Daňová zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného podnájemcem je tak při ukončení podnájmu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP daňovým výdajem pouze do výše náhrady výdajů (nákladů) na toto technické zhodnocení vynaložených.