Ing. Martin Veselý
Nahoru1. POJEM, PRÁVNÍ ÚPRAVA
Vklad představuje úhrn prostředků, kterým společník získává nebo navyšuje svoji účast na základním kapitálu; může být peněžitý nebo nepeněžitý. Zatímco u režimu peněžitých vkladů obvykle nenastávají daňové nebo účetní komplikace, v případě méně častého vkladu nepeněžitého je situace složitější. A to zejména proto, že:
-
obvykle je odlišný účetní a daňový režim u vkladatele a u nabyvatele,
-
může se lišit ocenění vkladu z hlediska obchodněprávního (základní kapitál zapsaný v obchodním rejstříku) a z hlediska účetnictví vkladatele,
-
u plátce DPH vklad obvykle představuje zdanitelné plnění.
Nepeněžitý vklad musí být penězi ocenitelná hmotná či nehmotná věc. Není však povoleno vkládat do kapitálové společnosti práci nebo služby (§ 17 odst. 3 ZOK).
NahoruPrávní úprava
-
ZOK – zejm. §§ 15 – 29, 219 – 225, 251 – 252, 468 – 474,
-
ZDP – § 23 odst. 17, § 24 odst. 7, § 26 odst. 7, § 29, § 30 odst. 10 písm. b), § 32c,
-
ZDPH – § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH, § 14 odst. 3 písm. c), § 21 odst. 2, § 21 odst. 4 písm. f), § 36 odst. 6.
Nahoru2. OBCHODNĚPRÁVNÍ ÚPRAVA
Nejdříve si uvedeme několik pravidel uvedených v zákoně o obchodních korporacích.
NahoruZákladní kapitál, vkladové ážio
Na základní kapitál může být započtena nejvýše částka odpovídající ocenění, které musí být uvedeno ve společenské smlouvě. Rozdíl představuje vkladové ážio, přičemž společenská smlouva může určit, že rozdíl se vrací vkladateli nebo se s jeho souhlasem použije na tvorbu nepovinně vytvářeného rezervního fondu. Vkladové ážio musí být při založení společnosti plně splaceno.
Pan Horymír vkládá do nové s.r.o. automobil, který znalec ocenil na 350 000 Kč. Společenská smlouva přitom stanoví, že na vklad do základního kapitálu se započítává hodnota 250 000 Kč (rozdíl nebude společníkovi vrácen).
Takový postup je možný. Rozdíl 100 000 Kč představuje vkladové ážio, které musí být splaceno hned při založení společnosti a zůstává jí k dispozici jako součást vlastního kapitálu.
NahoruSplnění vkladové povinnosti
Je-li vkladem nemovitost, je vkladová povinnost splněna okamžikem vnesení, tj. předání nemovitosti správci vkladu společně s písemným prohlášením vkladatele o vnesení nemovitosti, a to s úředně ověřeným podpisem vkladatele.
Movité věci jsou vneseny okamžikem předání správci vkladů, neurčí-li společenská smlouva jinak. Není-li z povahy věci možné faktické předání movité věci, je předána odevzdáním datových nebo jiných nosičů, které zachycují předávanou věc, a dokumentace, která zachycuje povahu, obsah a jiné skutečnosti důležité pro možnost využití nepeněžitého vkladu. Je-li předmětem vkladu závod, pohledávka nebo jiný nepeněžitý vklad, je vkladová povinnost splněna účinností smlouvy o vkladu, neboli okamžikem předání předmětu vkladu společně s podpisem smlouvy o vkladu.
NahoruOcenění vkladu
Nepeněžitý vklad musí být oceněn znalcem vybraným ze seznamu znalců, kterého vyberou zakladatelé nebo vedení společnosti (§ 251 ZOK). Z této povinnosti existuje několik výjimek:
-
pro investiční cenné papíry nebo nástroje peněžního trhu (§ 468 ZOK),
-
byla-li cena nejvýše 6 měsíců před vnesením vkladu určena obecně uznávaným nezávislým odborníkem s využitím obecně uznávaných standardů a zásad oceňování (§ 469 odst. 1 ZOK),
-
účtuje-li se o takovém majetku v reálných hodnotách a tato reálná hodnota je vykázána v účetní zůstatková cena za předchozí účetní období a ověřena auditorem s výrokem bez výhrad (§ 469 odst. 2 ZOK).
V případech, kdy není vyžadován posudek znalce, není nutné uvádět částku ocenění vkladu na listinách týkajících se tohoto zvýšení. Těmi jsou:
-
písemná zpráva jednatele o zvýšení základního kapitálu nepeněžitými vklady podle § 219 odst. 2 ZOK,
-
usnesení valné hromady o zvýšení základního kapitálu převzetím vkladové povinnosti podle § 223 (§ 474) ZOK,
-
prohlášení o převzetí vkladové povinnosti společníka podle § 144 a § 224 ZOK.
V těchto případech společnost uloží do 1 měsíce od vnesení vkladu do sbírky listin prohlášení obsahující náležitosti uvedené v § 473 ZOK.
V další části článku se zaměříme na konkrétní účetní a daňové aspekty z pohledu obou subjektů.
Nahoru3. ÚČETNÍ A DAŇOVÝ POHLED VKLADATELE
Nahoru3.1 Účetní vs. daňová hodnota
Vkladatel protihodnotou za svůj vklad obdrží podíl na společnosti, který ocení účetní cenou vloženého majetku. Pokud by účetní cena byla nulová (např. by šlo o již odepsaný stroj), bude hodnota podílu vyjádřena v nulovém ocenění.
NahoruDaň z příjmů
ZDP rozumí vkladem nejen vklad do základního kapitálu, ale i jiné plnění společníka ve prospěch vlastního kapitálu společnosti (příplatek mimo základní kapitál).
Z pohledu daně z příjmů představuje nepeněžitý vklad v okamžiku vynaložení pro vkladatele vždy výdaj daňově neúčinný. Vede-li vkladatel účetnictví, zachytí jej pouze rozvahově.
NahoruNabývací cena
Hodnotu nepeněžitého vkladu však ZDP považuje za tzv. nabývací cenu podílu podle § 24 odst. 7 ZDP na obchodní společnosti a tu lze uplatnit jako daňový výdaj proti příjmům z prodeje příslušného podílu (viz Obchodní podíl na s.r.o.) nebo akcie. Situace se liší podle osoby vkladatele, předmětu vkladu či zařazení do obchodního majetku.
Nahoru3.2 Fyzická osoba, daňový rezident
Je-li vkládajícím společníkem fyzická osoba, rezident ČR, pak je třeba rozlišovat, zda předmět vkladu někdy byl, nebo nebyl (kdykoli před realizací vkladu) součástí obchodního majetku společníka. Určení nabývací ceny obchodního podílu pro daňové účely ukazují následující tabulky.
1. Předmět vkladu byl v obchodním majetku FO:
Hmotný a nehmotný majetek podle ZDP se ocení daňovou zůstatkovou cenou, pro ostatní vklady platí níže uvedená tabulka.
2. Předmět vkladu nebyl v obchodním majetku (předmět vkladu byl pořízen v době kratší než 5 let před jeho vložením do společnosti):
Pokud by vložený majetek byl pořízen v době 5 let nebo více před jeho vložením do společnosti, ocení se cenou zjištěnou podle zákona o oceňování majetku. Ocenění vkladu pro daňové účely tak zpravidla převezme hodnotu ze znaleckého posudku vypracovaného pro účely zápisu základního kapitálu do obchodního rejstříku (viz výše).
Je-li předmětem vkladu nemovitá věc, lze nabývací cenu podílu zvýšit o prokazatelné náklady na opravy a technické zhodnocení vynaložené před splacením vkladu.
Pan Zdeněk, účtující podnikatel, vkládá do nové společnosti P-Z, s.r.o., následující nepeněžité položky:
-
pozemek v účetní hodnotě 300 000 Kč, pro účely vkladu oceněn na 500 000 Kč;
-
stroj v účetní zůstatkové ceně 200 000 Kč (daňová zůstatková cena činí 80 000 Kč), pro účely vkladu oceněn na 150 000 Kč;
-
zásoby vlastních výrobků v účetní hodnotě 140 000 Kč, pro účely vkladu oceněny na 200 000 Kč;
-
vlastní pohledávku v hodnotě 400 000 Kč (vytvořena účetní opravná položka 40 000 Kč), pro účely vkladu oceněna na 300 000 Kč.
V účetnictví jsou zachyceny předmětné hodnoty takto:
V souvislosti s vkladem bude společník účtovat tyto operace:
Je zřejmé, že hodnota vkladu v účetnictví vkladatele (1 000 000 Kč) je nižší než hodnota stanovená znaleckým posudkem (1 150 000 Kč). A nyní zjistěme nabývací cenu podílu pana Zdeňka, neboli hodnotu nepeněžitého vkladu pro daňové účely:
-
u pozemku 300 000 Kč (pořizovací cena),
-
u stroje 80 000 Kč (daňová zůstatková cena),
-
u zásob 140 000 Kč (vlastní náklady),
-
u pohledávky 400 000 Kč (ocenění jmenovitou hodnotou).
Celkem jde o částku 920 000 Kč. Prodá-li tedy pan Zdeněk svůj obchodní podíl např. za 1 500 000 Kč, uplatní proti tomuto příjmu výdaj – nabývací cenu obchodního podílu – hodnotu 920 000 Kč.
Nahoru3.3 Právnická osoba – daňový rezident
Právnická osoba – rezident ČR určí hodnotu nepeněžitého vkladu pro daňové účely jednoduše – hmotný majetek ocení daňovou zůstatkovou cenou, ostatní majetkové položky ocení účetní hodnotou podle zákona o účetnictví.
Nahoru3.4 Daňový nerezident
Je-li společníkem vkládajícím nepeněžitý vklad daňový nerezident, určí se hodnota nepeněžitého vkladu pro daňové účely ve výši přepočtené zahraniční ceny podle § 24 odst. 7 písm. b) bodu 3. ZDP, přičemž bude použit kurs ČNB k datu převodu vlastnictví (§ 23 odst. 17 ZDP). Jestliže vkladatel daný majetek odpisoval, pokračuje příjemce vkladu v odpisování (viz část věnovaná nabyvateli).
Zdanění prodeje podílu je předmětem článku Podíl na obchodní společnosti. Ve vazbě na nepeněžitý vklad, který nebyl součástí obchodního majetku vkladatele, však poznamenejme, že počínaje vložením nepeněžitého vkladu do vlastního kapitálu obchodní korporace běží nová pětiletá lhůta pro osvobození příjmu.
Nahoru3.5 Daň z přidané hodnoty
Z pohledu DPH je vklad do společnosti považován za zdanitelné plnění tehdy, pokud vkladatel při nabytí majetku nebo jeho části uplatnil odpočet daně. Může jít o:
-
vklad hmotného movitého či nemovitého majetku, který je považován za standardní dodání zboží (§ 13 odst. 4 písm. d) ZDPH),
-
vklad nehmotného majetku, který zákon podřazuje pod poskytnutí služeb (§ 14 odst. 3 písm. c) ZDPH).
Výjimku představuje vklad obchodního závodu, který nepředstavuje zdanitelné plnění.
Za splnění daňové povinnosti přiznat daň z vkladu odpovídají společně a nerozdílně vkladatel a nabyvatel.
NahoruZáklad daně
Základem daně u hmotného majetku (v terminologii ZDPH "dodání zboží") je cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné toto zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze-li takovou cenu určit, je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Základem daně u nehmotného majetku (podle ZDPH "poskytnutí služeb") je výše celkových nákladů vynaložených na toto zdanitelné plnění ke dni jeho uskutečnění.
Uvedené ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH nelze vyložit doslovně, tedy tak, že základem daně je (historická) pořizovací cena. Z pohledu daňové neutrality DPH je plátci umožněno zohlednit opotřebení majetku (zákon hovoří o ceně zboží nebo výši nákladů vynaložených…
