2019.22.1
Vlastnictví jako podmínka k uplatnění odpisu hmotného majetku
Ing. Michal Šindelář, Ph.D.
V účetní a daňové praxi se i vlivem pronikání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) začínají množit dotazy, zda a za jakých podmínek lze odepisovat hmotný majetek a zda je k odpisování nutné majetek právně vlastnit. Cílem článku je představit problematiku vlastnictví ve vztahu k odpisování majetku v rámci aktuálně platných účetních a daňových předpisů. V případech, kde se liší pohled mezinárodních účetních standardů IFRS od české legislativy, je tento rozdílný pohled stručně nastíněn. Článek se nezabývá vymezením odpisovaného majetku.
NahoruPrávní vlastnictví a odpisování majetku v České republice
Účetnictví v České republice upravuje především zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpis a na něj navazující prováděcí právní předpisy (dále též "ZoÚ" nebo "české účetní předpisy"). Základním požadavkem českých účetních předpisů na odpisování majetku je vlastnické (nebo jiné právo) k majetku (§ 28 odst. 1 ZoÚ). Zákon o účetnictví uvádí, že účetní jednotky, které mají k majetku vlastnické právo, o něm účtují a odpisují ho v souladu s účetními metodami upravenými prováděcími právními předpisy.
Daň z příjmů právnické osoby je v České republice upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též "ZDP" nebo "daňové předpisy"). Základním požadavkem na odpisování z pohledu daně z příjmů právnické osoby je také vlastnictví majetku (§ 28 odst. 1 písm. a) ZDP).
Příklad 1.
Společnost XY, s.r.o., pořídila dne 2. 3. 2019 výrobní stroj za kupní cenu ve výši 1 800 000 Kč bez DPH, za dopravu a instalaci stroje uhradila společnost 8 000 Kč bez DPH. Součástí kupní smlouvy nejsou žádná zvláštní práva spojená s přechodem vlastnictví stroje a stroj přechází na kupujícího dnem převzetí stroje. Společnost podepsala předávací protokol ke stroji dne 3. 3. 2019 a ve stejný den stroj zařadila do užívání.
Řešení:
Společnost XY, s.r.o., se stala vlastníkem stroje k datu 3. 3. 2019 a k tomuto datu také majetek zařadila do užívání. Společnost splnila všechny podmínky pro odpisování majetku a na základě svých vnitropodnikových pravidel začne majetek odpisovat z pořizovací ceny ve výši 1 808 000 Kč. Pro účely daně z příjmů je možno majetek začít odpisovat, protože bylo převedeno vlastnické právo a majetek byl zařazen do užívání.
V případě, že účetní jednotka nabyde vlastnické právo k předmětnému majetku, nenastává z hlediska odpisování žádný významný problém. Jednotlivé kupní smlouvy je nutné analyzovat z pohledu výhrad vlastnictví, které mohou vést k přechodu vlastnictví později než převzetím daného majetku. Z pohledu daňových a účetních předpisů je nutné tento pozdější přechod vlastnictví adekvátně zohlednit.
NahoruUžívání majetku v případech, kdy nedochází k převodu vlastnického práva nebo k přechodu vlastnického práva dochází na konci smluvního vztahu
V praxi není pořízení majetku nákupem s okamžitým přechodem vlastnického práva jediným možným způsobem pořizování majetku. Majetek lze užívat pro podnikání např. na základě smlouvy o výpůjčce či nájmu nebo ho lze pořizovat pomocí finančního leasingu. V těchto případech nedochází z přechodu vlastnického práva buď vůbec (smlouva o výpůjčce či nájmu), nebo k přechodu vlastnického práva dochází až na konci smluvního vztahu (smlouva o finančním leasingu). V těchto případech tedy vzniká otázka, jaká společnost majetek odpisuje.
Smlouva o nájmu a smlouva o výpůjčce
České účetní předpisy obsahují poměrně jasná pravidla pro výše uvedené případy užívání majetku. Pokud společnost používá majetek na základě smlouvy o nájmu či smlouvy o výpůjčce, odepisuje tento majetek společnost, která jej úplatně (či bezúplatně) poskytuje (§ 28 odst. 2 ZoÚ). Z pohledu daně z příjmu právnických osob je řešení stejné – majetek odpisuje vlastník, tj. poskytovatel předmětu nájmu.
Příklad 2.
Společnost ABC, s.r.o. (jako nájemce) uzavřela se společnosti XYZ, s.r.o. (jako pronajímatel) smlouvu o nájmu výrobního zařízení. Pořizovací cena stroje u společnosti XYZ, s.r.o., činí 2 000 000 Kč, zůstatková cena ke dni předání majetku na základě smlouvy o nájmu je 1 500 000 Kč. O předání díla sepsaly společnosti protokol dne 4. 5. 2019.
Řešení:
Společnost XYZ, s.r.o., jakožto pronajímatel má k výrobnímu zařízení vlastnické právo, které na základě smlouvy o nájmu nepřechází (ani nikdy nepřejde) na nájemce. Ustanovení daňových a účetních předpisů požadují, aby v případě smlouvy o nájmu odpisoval majetek pronajímatel. Pro společnost XYZ, s.r.o., se uzavřením smlouvy o nájmu nic nezmění a bude pokračovat v odpisování výrobního zařízení dle nastaveného odpisového plánu. Změna účelu využití majetku může v účetnictví vést k tomu, že bude nutné nastavený odpisový plán upravit dle nově vzniklé situace (např. prodloužit dobu odpisování po dobu trvání nájmu aj.).
Společnost ABC, s.r.o., jakožto nájemce nemá k výrobnímu zařízení vlastnické právo. Na základě smlouvy o nájmu získává právo užívat majetek. Účetní a daňové předpisy nedovolují účetní jednotce zařadit výrobní stroj do majetku ani ho odpisovat.
Smlouva o finančním leasingu
Finanční leasing je v posledních letech poměrně oblíbeným způsobem pořízení majetku. Z ekonomického hlediska může mít oproti pořízení nákupem určité výhody, např. nižší požadavek na jednorázový peněžní tok (smlouvou o finančním leasingu se majetek splácí v několika splátkách, oproti kupní smlouvě, kde je velmi často nutné zaplatit za majetek jednorázově). Na druhé straně může mít finanční leasing i určité nevýhody, např. se jedná o dražší způsob pořízení majetku (ve splátce je kalkulován úrok pronajímatele (leasingové společnosti). Vyhodnocení ekonomické výhodnosti finančního leasingu je nutné věnovat ve společnosti pozornost. Z pohledu účetních a daňových pravidel má smlouva o finančním leasingu své vlastní vymezení. Zde může dojít k rozdílu ve vymezení smlouvy o finančním leasingu z pohledu zákona o účetnictví a z pohledu zákona o daních z příjmů.
Problematika smlouvy o finančním leasingu kromě určení společnosti, která bude majetek odepisovat, se týká především rozložení první zvýšené splátky a samotné rozložení jednotlivých splátek finančního leasingu v účetnictví a daních.
Účetní konsekvence smlouvy o finančním leasingu
Zákon o účetnictví rozumí finančním leasingem poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku (§ 28 odst. 3 ZoÚ). Majetek v tomto případě odpisuje společnost, která tento majetek poskytla jiné osobě právě na základě smlouvy o finančním leasingu splňující uvedenou podmínku. V českých účetních předpisech tedy majetek odepisuje pronajímatel a nájemce tento majetek ve své rozvaze nevykáže. Navíc společnost (nájemce) nemá výslovnou povinnost uvádět hodnotu majetku či plateb vztahujících se k finančnímu leasingu ani v příloze v účetní závěrce. Nájemce začne odepisovat majetek, který je předmětem finančního leasingu až po převedení vlastnického práva k tomuto majetku, tj. nejčastěji po skončení smlouvy o finančním leasingu.
Daňové konsekvence smlouvy o finančním leasingu
Zákon o daních z příjmů definuje podmínky finančního leasingu relativně…
