Základ daně z příjmů PO a náměty na optimalizaci
Ing. Jan Ambrož
NahoruDaňová povinnost
Na otázku poplatníka, jaká je jeho konkrétní výše daně z příjmů právnických osob, není jednoduché nalézt správnou odpověď. Musíme se totiž zorientovat v úskalí stanovení základu daně ("ZD") z příjmů právnických osob ("PO"), na základě kterých provádíme úpravy účetního výsledku hospodaření.
NahoruPrávní úprava
Pro zjištění daňové povinnosti právnické osoby vycházíme z ustanovení zákona o daních z příjmů věnovaných pouze těmto poplatníkům, tj. §§ 17 až 21 ZDP, v nichž se řeší:
-
Kdo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob (§ 17 a násl.),
-
Předmět této daně (§ 18 a násl.).
-
Osvobození od daně (§ 19 a § 19b),
-
Základ daně a položky snižující základ daně (§ 20),
-
Samostatný základ daně (§ 20b),
-
Sazba daně (§ 21),
-
Zdaňovací období (§ 21a).
NahoruObecná pravidla
Samozřejmě musíme aplikovat další obecná pravidla zákona o daních z příjmů, u právnických osob zejména obsah pojmu základ daně a jeho úpravy podle § 23, testování daňově účinných výdajů (nákladů) podle ustanovení §§ 24 a 25 atd.
NahoruNovela
Při zpracování daňových přiznání za kalendářní rok 2019, která se nyní připravují, postupujeme při stanovení základu daně právnických osob podle zákona o daních z příjmů. Na další návaznosti upozorňujeme titulkem "Novela" nebo v textu souslovím "aktualizovaný zákon" na úpravy dříve provedené.
NahoruDalší zdroje
Odkazujeme se též na publikovaný názor finanční správy, Pokyn D-22 a odborné diskuse, které probíhají formou tzv. Koordinačních výborů KDP.
NahoruOptimalizace
V textu se setkáte v několika případech s náměty na optimalizaci daňové povinnosti v souladu s platným zněním zákona o daních z příjmů s tím, že máme na mysli také správnou interpretaci podkladů ze zpracované účetní závěrky (viz například poznámky k analytické evidenci).
NahoruTyp právnické osoby
V článku řešíme běžný podnikatelský subjekt založený za účelem podnikání, nikoliv veřejně prospěšné společnosti (§ 17a a § 18a), základní investiční fond (§ 17b a § 20a), veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti (§ 18b), neziskové organizace, svěřenský fond aj.
NahoruVýklad
V následujícím textu krok po kroku rozebíráme pro poplatníka účtujícího v podvojném účetnictví, jak má získat správné hodnoty základu daně PO:
-
co je základem daně (A), resp. teoretickou konstrukci základu daně,
-
podklad pro obecný základ daně (B),
-
standardní úpravy základu daně podle § 23 ZDP (C),
-
specifické korekce základu daně podle § 23 odst. 3 ZDP (D) a
-
shrnutí, v němž naleznete "konečný" základ daně, resp. jak se zjistí výše daně (E).
Základní informace též naleznete v článku Daň z příjmů PO, proto jsme se soustředili na stanovení základu daně.
Souvisejícím tématům, například osvobození od daně z příjmů, odčitatelným položkám, samostatnému základu daně a jiným jsou věnovány další články.
Nahoru(A) ZÁKLAD DANĚ PO
Vzhledem k zaměření článku si vysvětlíme krátce kdo je poplatníkem (A1), předmět daně (A2) a osvobození od daně (A3), procesní pravidla související s podáváním daňových přiznání (A4).
Více se budeme věnovat vztahu účetnictví a dani z příjmů PO (A5).
V úvodu této kapitoly uvádíme vzorový teoretický návod pro stanovení základu daně a doplňujeme dále informaci k samostatnému základu daně.
NahoruZjištění základu daně
Poplatník by měl postupovat podle následující tabulky, tj. v jednotlivých krocích.
NahoruObecný vs. samostatný základ daně
Stanovili jsme základ daně a můžeme hovořit o tzv. "obecném" základu daně – viz část B, protože podle § 20b ZDP platí zvláštní daňový režim pro vyjmenované výnosy (příjmy).
Jde o příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobných plnění.
Společnost dosáhla ve zdaňovacím období 2019 také příjmů ze zahraničí; obdržela podíly na zisku od své dceřiné společnosti, u nichž nejsou splněny podmínky pro osvobození. V účetnictví je zachycena nejen inkasovaná částka 900 000 Kč, ale i informace o provedené srážce v souladu s uzavřenou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění ve výši 100 000 Kč. Z obecného základu daně vyloučíme zaúčtovaný výnos.
Samostatně bude zdaněn podíl na zisku; srážka byla provedena v souladu s uzavřenou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění.
NahoruAd 1) Poplatník
Z textu § 17 ZDP můžeme dovodit, že poplatníky daně z příjmů PO jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami. Typů těchto poplatníků je více, ale jak je uvedeno výše, ve výkladu se zaměříme na běžného poplatníka daně z příjmů PO (společnost s ručením omezeným a akciová společnost).
Samostatně je vhodné řešit problematiku "zahraničních" příjmů; jde o zdanění nerezidentů, kteří nemají sídlo na území České republiky a mají daňovou povinnost jen z příjmů ze zdrojů na území ČR – zde je rozhodující tuzemský zákon nebo příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění.
NahoruZdroj příjmů
Nerozebíráme specifika vyplývající z § 22 ZDP nazvaném "Zdroj příjmů" pro nerezidenty.
NahoruNovela
V tomto ustanovení došlo novelou k 1. 4. 2019 ke zpřesnění několika textů. Elektronická evidence tržeb
Povinnost evidence bezhotovostních tržeb, ač je vázána na status "poplatníka" v návaznosti na předmět daně z příjmů, je pouze dalším kontrolním mechanismem. S údaji potřebnými pro stanovení základu DPPO nemá nic společného, mimo dále zmíněného osvobození výhry.
Výhercem v účtenkové loterii může být i právnická osoba, takový příjem je osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. zn) ZDP.
NahoruNovela
Osvobození je nově limitováno částkou 1 000 000 Kč.
Pouze pro poplatníky daně z příjmů FO je v prvním roce zavedení EET nabídnuta, byť ne pro všechny vzhledem k algoritmu jejího výpočtu, sleva na dani.
NahoruAd 2) Předmět DPPO
Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou podle § 18 ZDP příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem.
Připomínáme v této souvislosti změnu, která nastala před několika lety, ale stále s ní mají někteří poplatníci problémy. Do konce roku 2013 byly z předmětu této daně vyjmuty příjmy získané děděním či darováním nemovitosti, movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů. Nemohlo tak dojít ke "dvojímu" zdanění.
Společnost Gama vykazuje za sledované zdaňovací období 2019 výnosy ve výši 90 000 000 Kč. Jejich součástí je též finanční dar 1 000 000 Kč, který společnost zařadí do daně z příjmů (nikoliv již neexistující daně darovací).
NahoruAd 3) Osvobození od daně
Pro právnické osoby je titulů málo. V návaznosti na předchozí text je důležitý § 19b ZDP pro "dary" – přesněji "Osvobození bezúplatných příjmů". Příjem je sice součástí základu daně, resp. předmětu daně, ale někdy nebude zdaněn.
Nesmíme zapomínat na základní princip – je-li nějaký titul vyjmut z předmětu daně nebo je osvobozen od daně, nelze uznat související nákladové položky (viz část B).
V předchozím příkladu je dar součástí základu daně PO. Kdyby byl osvobozen od daně, musíme provést další kontroly. Jestliže současně s tímto darem byly evidovány například náklady na související právní poradenství ve výši 100 000 Kč, upravíme základ daně podle § 23 odst. 5 ZDP, bude činit 89 100 000 Kč (neboť částka 100 000 Kč je v tomto případě "nedaňovým" nákladem).
Jde o velmi důležité téma, které je též rozpracováno mimo jiné v článku Mateřská a dceřiná společnost - daňové aspekty. Uvedené se týká i případného osvobození vybraných příjmů ve vztahu k EU.
Nahoru(A4) Zdaňovací období a daňové přiznání
Základ daně zjišťujeme pro zpracování daňového přiznání za konkrétní období podle § 21a ZDP.
Jestliže byste stanovili základ daně za jiné zdaňovací období než kalendářní rok, musíte vzít v úvahu několik zvláštností. Zejména může být problémem určit základ daně při přechodu na hospodářský rok, například možnosti uplatnění "ročních" odpisů aj. Určení základu DPPO pro účetní jednotku, která již má hospodářský rok, je ve většině případů shodné, jako když je účetním obdobím kalendářní rok.
Akciová společnost Gama má se souhlasem správce daně účetní období hospodářský rok od 1. července do 30. června, který je také zdaňovacím obdobím. Daňové přiznání bude podle procesních pravidel podávat do šesti měsíců, tj. do 31. 12. 2020, protože podléhá povinně auditu, a to za období 1. 7. 2019 až 30. 6. 2020.
NahoruDaňové přiznání
Další procesní pravidla platná pro právnické osoby jsou rozebrána v článku Daň z příjmů PO. Poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podle § 38m ZDP podat daňové přiznání.
Návaznost na specifická zdaňovací období je rozebrána v § 38ma zákona o daních z příjmů, výjimky obsahuje § 38mb ZDP.
NahoruOznamovací povinnost
Další zvýhodnění má veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek, pokud jim nevznikla daňová povinnost, nemusí tuto skutečnost sdělit správci daně.
NahoruAd 5) Základ daně a účetnictví
V aktualizovaném zákoně o daních z příjmů byl zpřesněn text § 23 odst. 1, nyní § 21h ZDP (viz dále), proto je jednoznačné, že pro účetní jednotku platí:
NahoruJednoduché účetnictví
Poplatník daně z příjmů právnických osob, který oprávněně účtuje v soustavě jednoduchého účetnictví podle zákona o účetnictví, i když je účetní jednotkou, pojmy výnosy a náklady nepoužije.
Aktualizován byl text § 23 odst. 2 písm. b) – u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, "nebo vedou jednoduché účetnictví", zjistíme základ daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
NahoruKOOV
Jedná se o možnost danou zákonem o účetnictví. Proto jen pro vybrané poplatníky z neziskového sektoru upozorňujeme, že existují i metodické problémy při zjištění základu daně z jednoduchého účetnictví. V listopadu 2019 byl na jednání Koordinačního výboru předložen k diskusi příspěvek, který zatím nebyl uzavřen.
NahoruÚčetnictví
Pokud zpracováváme daňové přiznání k DPPO, platí, že hodnota účetního výsledku hospodaření (bez účtové skupiny 59) je opravdu základní veličinou získanou z účetnictví (samozřejmě "podvojného").
Základ daně může být úplně jiný, jak dokumentuje několik vzorových příkladů.
NahoruZDP
V zákoně je toto pravidlo v teoretické rovině popsáno v § 23 odst. 10, který můžeme interpretovat:
-
rozhodující jsou skutečně údaje zjištěné z řádně vedeného účetnictví,
-
upravené podle zákona o daních z příjmů nebo jiných relevantních předpisů (třeba zákon o rezervách),
jestliže nedochází ke krácení daní.
Příklad (1)
Dvě akciové společnosti vykázaly účetní výsledek plus 500 000 Kč. První z nich účtovala tvorbu účetní rezervy ve výši 500 000 Kč, druhá její čerpání ve stejné výši. V účetnictví je u první účtováno na vrub nákladů, u druhé ve prospěch nákladů. Upravený základ daně první z nich je 1 000 000 Kč, druhá má základ daně roven nule.
Příklad (2)
Kdyby první firma účtovala do nákladů nikoliv tvorbu účetní, ale daňové rezervy, její výsledek hospodaření bychom nijak neupravovali, protože jde o položku uznanou podle zákona o rezervách.
V předchozím příkladu proběhly standardní úpravy účetního výsledku podle jasných pravidel daných zákonem o daních z příjmů.
NahoruOptimalizace
Údaje z účetnictví při zpracování daňového přiznání, nejen za zdaňovací období kalendářní rok 2019, nesmíme přebírat automaticky. Existuje několik výjimek, které mohou, jsou-li správně aplikovány, vést k daňové úspoře.
NahoruČasové rozlišení a dohadné položky
Musíme v této souvislosti upozornit na nepřesnosti uvedené v pokynu D-22. Jde mimo jiné o poznámky k § 23 odst. 2 ZDP týkající se časového rozlišení. V rozporu s účetními předpisy se například uvádí, že neuplatnění principu časového rozlišení je možné: "...jen mezi dvěma účetními obdobími...". Nebo "zákaz" pro nájemné.
NahoruPříklad
Akciová společnost zaúčtovala do provozních nákladů, v souladu s ČÚS a vnitřní směrnicí vyúčtování nájmu jedné stavební buňky za období říjen 2019 až březen 2020. Skutečně se jedná o nevýznamnou a opakující se položku. Základ daně je roven účetnímu výsledku.
Poplatník jako účetní jednotka je vázán účetními předpisy, zákonem o účetnictví a Českým účetním standardem č. 019, nikoliv nesprávnými texty pokynu GFŘ. Neprovádějte dodatečné korekce vyplývající z chyb publikovaných správou daní.
Uvedené se netýká dohadných položek aktivních nebo pasivních, jsou-li zaúčtovány podle účetní metodiky, ovlivní základ daně "klasickým" způsobem, i když vliv nemusí být pro poplatníka výhodný, jak ilustruje následující příklad.
NahoruPříklad
Akciová společnost zaúčtovala v rámci účetní závěrky dohadnou položku aktivní na plánované plnění od pojišťovny ve výši 100 000 Kč, dohadnou položku pasivní na nevyúčtované služby související s vánočním večírkem, shodou okolností též v částce 100 000 Kč.
Účetní výsledek je "nula", v dani z příjmů plus 100 000 Kč, náklady zachycené na MD 513, zde reprezentační vánoční večírek je nedaňovou položkou.
NahoruSlevy a bonusy
Naopak správně je v Pokynu D-22 zmíněno v poznámce k § 23, že základ daně ovlivní zaúčtované slevy a bonusy, na které je právní nárok nebo jsou-li titulem pro účtování dohadných položek.
Nahoru (B) OBECNÝ ZÁKLAD DANĚ
Základ daně z příjmů se neupravuje pouze o neuznané daňové náklady, úpravy jsou nepoměrně složitější.
Na druhé straně stále platí klíčové ustanovení § 23 odst. 1 a odst. 2 ZDP, podle kterého se jednoznačně základ daně odvozuje z účetnictví, účetního výsledku hospodaření, pokud není zákonem o daních z příjmů stanoveno výslovně jinak.
NahoruPrincip
Podle § 23 odst. 1 a 2 ZDP se pro zjištění základu daně vychází:
-
z rozdílu mezi příjmy a výdaji při zohlednění věcné a časové souvislosti v předmětném zdaňovacím období (s vyloučením příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny),
-
z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.
Dále se provedou úpravy podle pravidel zákona o daních z příjmů, které mohou znamenat zvýšení nebo snížení základu daně.
Existuje několik výjimek. Pokud účetní jednotka sestaví závěrku podle mezinárodních účetních standardů, pro stanovení základu daně z příjmů, resp. zjištění výsledku hospodaření, musí sestavit závěrku podle českých účetních předpisů.
Jestliže účetní jednotka používá metodu odpisování komponentního, pro základ daně se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu tohoto způsobu odpisování.
NahoruEtapy úprav základu daně
Jedná se o komplikovanou oblast, proto se jí věnujeme v dalších kapitolách. Odpovídáme na otázku, jak má poplatník při stanovení základu daně nejlépe postupovat. Doporučujeme následující tři kroky: provést úpravy standardní (C) a specifické korekce (D), které vedou k určení konečného základu daně (E).
Nahoru(C) STANDARDNÍ ÚPRAVY ZÁKLADU DANĚ
Na následujícím schématu uvádíme základní postup určení základu daně s tím, že základnou je "obecný" základ daně zjištěný z účetnictví (viz část B).
V předchozím výkladu jsme se setkali s prvními třemi položkami a není nutné je více rozebírat, v textu zmíníme body 4. až 6., dále označené jako C1 až C3.
Nahoru (C1) Nepeněžní příjmy
Této kategorii příjmů se věnujeme v několika článcích; výklad naleznete například v Nájem - daň z příjmů FO a Technické zhodnocení. Je nepochybné, že základ daně z příjmů je nutné zvýšit o nepeněžní příjmy.
Pokud poplatník vede účetnictví a dosáhne výnosů (příjmů), které nejsou v účetním výsledku zachyceny, musí zvýšit základ daně. Často je to právě technické zhodnocení provedené nájemcem.
Je třeba sledovat vývoj odborných názorů, výkladů, zejména k § 23 odst. 6 ZDP. V příkladu zmíněnou nepříjemnou situaci lze vyřešit, optimalizovat. Podle pokynu D-22 je daňovým výdajem u nájemce "zůstatková cena" technického zhodnocení, pokud je nájemcem uveden najatý majetek podle smlouvy do původního stavu. Jde o názor uvedený k § 24 ZDP pod bodem 39.
NahoruTechnické zhodnocení
Doplňme si, že pro tyto případy je důležité rozšíření okruhu poplatníků pro daňové odpisování jimi hrazeného technického zhodnocení podle § 28 odst. 7 ZDP. Jedná se o další varianty navazující na § 28 odst. 3 ZDP, které je podle přechodných ustanovení novely ZDP, bodu 10., možné aplikovat na technické zhodnocení dokončené a uvedené do užívání ode dne nabytí účinnosti novely z roku 2018.
Nahoru(C2) Cena obvyklá
Použili jsme zavedený pojem "cena obvyklá". Správnější je zákonem používaný výraz cena, která by byla sjednána mezi spojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Problematika je rozebrána v článku Osoby spojené.
Společnost Gama je stoprocentně vlastněna společností Delta, která dlouhodobě vykazovala daňové ztráty. Cena dodávek zboží pro mateřskou společnost byla oprávněně zkoumána finančním úřadem, aby nedošlo k jejich umělému snižování. Cílem by mohlo být přenesení zisku z dceřiné na mateřskou společnost.
V takových případech má správce daně připraven v § 23 odst. 7 ZDP nástroj na úpravu základu daně. Ustanovení tohoto odstavce je poměrně široké, dokonce se týká i tzv. jinak spojených osob, které vytvořily obchodní stav převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
NahoruPřevodové ceny
Na problematiku cen ve skupině, transferových cen, upozorňujeme v článku Osoby spojené - převodové ceny. Připomínáme v této souvislosti přílohu k daňovému přiznání právnických osob, ve které se povinně uvádí vybrané vztahy ve skupině.
Přestože je úprava definována v § 23 odst. 7 ZDP, objevuje se od roku 2015 ještě povinnost zvýšit základ daně v § 23 odst. 3 písm. a) bod 17.
Nahoru(C3) Srážková daň
U příjmů, které byly zdaněny srážkovou daní, musíme rozlišovat, zda jde o zdroj z tuzemska, nebo ze zahraničí.
Kdyby společnost obdržela dividendy ve výši 220 000 Kč od tuzemské dceřiné společnosti, účtovala by tuto inkasovanou netto částku a neproběhlo by další zdanění, protože bychom tento příjem vyloučili ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP.
V Pokynu D-22 bylo doplněno, že v případě, kdy poplatník zahrne do daňového přiznání příjmy zdaněné srážkovou daní, a to podle § 36 odst. 8 ZDP, ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) se neuplatní.
Nahoru (D) SPECIFICKÉ KOREKCE ZÁKLADU DANĚ
Pracujeme s upraveným základem daně podle předchozího výkladu. Koncepce § 23 odst. 3 ZDP je založena na úpravách, které základ daně podle:
-
písm. a) zvyšují,
-
písm. b) snižují,
-
písm. c) mohou snížit.
Na dalším schématu si naznačíme korekce základu daně jen podle některých vybraných ustanovení § 23 odst. 3 ZDP:
… 